Zur Bestimmung der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft

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Zur Bestimmung der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft

Der BFH hat im Urteil vom 11.03.2020 (XI R 18/18) darüber entschieden, ob eine Lieferung von Ersatzteilen im Rahmen eines grenzüberschreitenden Reihengeschäftes umsatzsteuerfrei zu behandeln ist. Hierbei wurden die – für die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft entscheidenden Tatbestandsmerkmale zur Verschaffung der Verfügungsmacht und Beförderung der Gegenstände dargelegt.

Icon GlühbirneLeitsätze

Bei einem Reihengeschäft mit drei Lieferungen und vier Beteiligten setzt die Zuordnung der Versendung zu der zweiten Lieferung insbesondere die Feststellung voraus, ob zwischen dem Erstabnehmer und dem Zweitabnehmer die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, stattgefunden hat, bevor die Versendung erfolgte (Fortführung der Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 28.05.2013 - XI R 11/09, BFHE 242, 84; vom 25.02.2015 - XI R 30/13, BFHE 249, 336; vom 25.02.2015 - XI R 15/14, BFHE 249, 343).

Sachverhalt

Die Klägerin betreibt ein Einzelunternehmen im Service- und Vertriebsbereich. Im September 2012 wurde diese mit einer Lieferung an die B-Limited (mit Sitz in der UK) beauftragt. Die Bestellung erfolgte aufgrund einer vorangehenden Bestellung der Firma C aus den USA, der wiederum eine Bestellung der Firma D aus Peru zugrunde liegt. Im Oktober 2012 erteilt die Klägerin der B- Limited eine Abschlagsrechnung über ca. 30.400 Euro ohne Umsatzsteuerausweis, woraufhin die B den Betrag in zwei Zahlungen überwies. Die B-Limited stellte der Firma C im Dezember 2012 ebenfalls eine Rechnung ohne Umsatzsteuer.

In der Schlussrechnung im Dezember 2012 stellte die Klägerin die Ersatzteillieferung i.H.v. ca. 50.600 Euro in Rechnung (die Abschlagszahlungen wurden aufgeführt und verrechnet). Die Rechnung enthielt den Vermerk der steuerfreien Ausfuhrlieferung nach §6 i.V.m §4 Nr.1a UStG.

Aus E-Mail Nachrichten ist ersichtlich, dass die Klägerin für den Transport die Spedition E beauftragte und die Firma C der Spedition mitteilte, dass die Firma C selbst als Versender im Frachtbrief ausgewiesen sein müsste und sämtliche Dokumente an die C zu adressieren seien. Die Klägerin lies der Spedition auf Anfrage eine ausgefüllte Zollvollmacht für die Ausfuhrbegleitdokumente zukommen, woraufhin der Klägerin eine EORI-Nummer vom Zoll erteilt wurde. Die Spedition erbat von der Firma C eine Absender-Ausfuhrerklärung. Die C vertrat die Auffassung, dass dieses Papier seitens der Verkäufer zu erstellen sei und bat die vorgeschaltete B-Limited um Klärung mit der Klägerin. Nach Klärung bestätigte die Spedition den Auftrag mit Lieferbedingungen „EXW H“. Die Klägerin erhielt von der Spedition im März 2013 den Ausgangsvermerk; dabei ist die Klägerin als Anmelder und Absender der Lieferung nach Peru aufgeführt. Die Versandkosten wurden durch die Firma C getragen.

Im Jahr 2014 reichte die Klägerin eine Umsatzsteuererklärung ein und führte die oben beschriebene Lieferung als steuerfreie Ausfuhrlieferung auf. Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung versagte das Finanzamt die Steuerfreiheit, da es sich bei der Lieferung um ein Reihengeschäft handeln würde und die Versendung der Ware der Firma C zuzuordnen sei. Folglich liegt bei der Klägerin eine ruhende Lieferung, die in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig sei. Die Umsatzsteuerbescheide wurden entsprechend geändert. Der Einspruch und die Klage bei dem Finanzgericht Düsseldorf blieben ohne Erfolg. Mit der Revision beanstandet die Klägerin, dass die B-Limited zu dem Sachverhalt nicht angehört worden und die Annahmen des Finanzgerichts zum Gefahrenübergang der Lieferung fehlerhaft seien.

Der 11.Senat wies die Revision als unbegründet zurück.

Entscheidungsgründe

Eine Ausfuhrlieferung i.S.d. §6 i.V.m. §4 Nr.1a UStG ist auch bei Reihengeschäften möglich. Als Reihengeschäft gelten solche Umsatzgeschäfte, die mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand abschießen und bei denen der Liefergegenstand direkt vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer befördert/versendet wird. Die beteiligten Unternehmer führen zwar mehrere nacheinander folgende Lieferungen aus, jedoch kann nach §3 Abs.6 S.5 UStG die Beförderung/Versendung nur einer Lieferung zugeordnet werden. Der BFH betont in Anlehnung an die EuGH-Rechtsprechung (Vgl. Urteil des EuGH vom 06.04.20016 C 245/04), dass es sich bei der Beförderung/Versendung und der Verschaffung der Verfügungsmacht um zwei getrennt zu prüfendeTatbestandsmerkmale handelt.

Dabei gilt als Lieferung von Gegenständen nicht die Eigentumsübertragung an sich, sondern die Befähigung, wie ein Eigentümer über die körperlichen Gegenstände verfügen zu können. Die für eine Lieferung notwendige Verschaffung der Verfügungsmacht kann auch durch freiwillige Übergabe auf den Erwerber-  beispielsweise durch Abholung der Ware – erfolgen.

Im vorliegenden Fall ist die B-Limited bereits im Dezember mit vollständiger Kaufpreiszahlung Eigentümerin der Ware geworden, sodass bereits vor physischer Warenbewegung die B-Limited die Verfügungsmacht erhalten hat. Der BFH merkt in diesem Zusammenhang an, dass die Lieferung damit bereits im Jahr 2012 und nicht erst mit Beförderung/Versendung in 2013 ausgeführt worden ist.

Des Weiteren schließt sich der 11. Senat der Auffassung des FG an, dass hinsichtlich des zweiten Tatbestandsmerkmals- der Beförderung/Versendung- die Lieferung der Klägerin an die B-Limited keine Ausfuhrlieferung darstellt. Die Versendung der Ware ist der Firma C zuzuordnen, da die B Limited dieser bereits im Inland die Verfügungsmacht verschafft hat. Zur Steuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung ist Voraussetzung, dass der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand in das Drittland versendet/befördert hat. Entsprechend ist zu prüfen, wem die Beförderung/Versendung zuzuordnen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGHs ist durch Gesamtwürdigung aller Verhältnisse des Einzelfalles die Zuordnung der Beförderungssendung zu überprüfen; nur auf die Frachtzahlerkonditionen alleine kann dabei nicht abgestellt werden.

Mit Aushändigung der Ware an den von der Firma C beauftragten Spediteur sind Wert und Ertrag auf die C übergegangen. Grundsätzlich können Zolldokumente ein Indiz für die bewegte Lieferung im Reihengeschäft sein- soweit alle beteiligten Personen übereinstimmend die bewegte Lieferung zuordnen. Dies ist in vorliegenden Fall nicht erfolgt, da nicht nur die Klägerin, sondern auch die B-Limited eine steuerfreie Lieferung an den nachfolgenden Abnehmer angenommen hat. Zudem wurde die Klägerin von C lediglich als Hilfsperson in die Zollabwicklung eingebunden.

Der BFH verneint zudem – anders als vorher vom Finanzgericht angenommen – auch eine innergemeinschaftlich steuerfreie Lieferung iSd. §6a UStG, da die Ware nicht physisch zur B-Limited in die UK gelangt sei. das tatsächliche Gelangen des Gegenstandes in einen anderen Mitgliedsstaat ist das Vorliegen einer innergemeinschaftliche Lieferung zwingende Voraussetzung.

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