Vereinnahmung von Forderungen bei Insolvenz in Eigenverwaltung

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Vereinnahmung von Forderungen bei Insolvenz in Eigenverwaltung

BFH-Urteil vom 27.09.2018 (Az. V R 45/16; veröffentlicht am 7.11.2018) 

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 27.09.2018 (Az. V R 45/16) entschieden, dass bei Eigenverwaltung im Insolvenzverfahren auch eine Abgrenzung der Vermögensbereiche in Masseverbindlichkeit und Insolvenzforderung zu erfolgen hat und eine doppelte Berichtigung der Besteuerungsgrundlagen nach §17 UStG unionsrechtlich nicht zweifelhaft erscheint.

Leitsatz 

Vereinnahmt der Insolvenzschuldner im Rahmen der Eigenverwaltung das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung, begründet dies eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO 

Sachverhalt

Der Kläger ist Insolvenzverwalter einer GmbH, über deren Vermögen im Jahr 2012 ein Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung eröffnet wurde. Die GmbH versteuerte ihre Umsätze nach der sog. Sollbesteuerung (vereinbarten Entgelten §13 Abs. 1 Nr.1a UStG). Im eröffneten Verfahren hat die GmbH Entgelte für VOR dem Insolvenzverfahren erbrachte Leistungen vereinnahmt und behandelte die darauf entfallende Umsatzsteuer als Insolvenzforderung (§38 InsO) des Jahres 2012. Im Rahmen einer Außenprüfung kam das Finanzamt zu der Auffassung, dass die Umsatzsteuer für die vor Insolvenzeröffnung ausgeführten Leistungen – aber erst im Insolvenzverfahren vereinnahmte Gegenleistung - nach §17 UStG zu berichtigen und damit als Masseverbindlichkeiten (§55 InsO) anzusehen sei. Hierbei wurde auf das Urteil des BFH vom 9.12.2010 (Az. V R 22/10) verwiesen. 

Gegen die Berichtigung des Umsatzsteuerbescheides 2012 nach §17 UStG wandte sich der Kläger nach erfolglosem Einspruch im finanzgerichtlichen Verfahren. 

Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichtes hat eine Berichtigung nach §17 UStG zu erfolgen, wenn das Entgelt für eine vor dem Insolvenzverfahren erbrachte Leistung erst nach der Eröffnung vereinnahmt wird - und zwar auch dann, wenn es sich um eine Insolvenz in Eigenverwaltung handelt. Gegen das Urteil wendet sich der Revisionskläger mit der Argumentation, dass bei einer Eigenverwaltung keine geänderten rechtlichen Verhältnisse bei der GmbH eingetreten seien. Es könne keine Übertragung von Forderungen auf andere unterstellt werden, da der Insolvenzschuldner bei der Eigenverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis - sowohl für den vor, als auch den nachinsolvenzrechtlichen Abschnitt - beibehält. Das Unternehmen sei deshalb nicht fiktiv für die steuerrechtliche Behandlung aufzusplitten, und damit dürften doppelte Korrekturen nach §17 UStG nicht für verschiedene Zeit- und Unternehmensabschnitte erfolgen. 

Laut Ansicht des Klägers sei diese steuerliche Handhabung unionsrechtswidrig. Die Steuerzahlungen auf Leistungen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens würden als Masseverbindlichkeit eingeordnet werden, obwohl diese nach insolvenzrechtlichen Aspekte dem Bereich der Insolvenzquote zuzuordnen seien. Die vorrangige Bedienung als Masse benachteilige hier andere Insolvenzgläubiger. Der Kläger ersucht den BFH, seine Ausführungen dem europäischen Gerichtshof zur Klärung vorzulegen. Zudem beantragt der Kläger die Aufhebung des Finanzgerichtsurteils und Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2012. 

Die Revision des Klägers wurde durch den BFH als unbegründet zurückgewiesen.

Aus den Entscheidungsgründen

Der Senat führt aus, dass Entgelte, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für vorher liegende Leistung vereinnahmt werden, auch bei Eigenverwaltung Masseverbindlichkeiten darstellen. Steuerlich sei hier zum einen eine Korrektur nach §17 UStG für das betroffene Entgelt durchzuführen, sodass eine Masseverbindlichkeit begründet werde. Zum anderen sei die Besteuerungsgrundlage zum Zeitpunkt der Leistungserbringung (Sollbesteuerung) konkludent zu korrigieren. Das Insolvenzrecht hat Vorrang gegenüber dem Steuerrecht (§251 Abs.2 AO). Demnach können Steueransprüche nach Eröffnung des Verfahrens nur unter den Vorgaben des Insolvenzrechts geltend gemacht werden. Daraus ergibt sich, dass auch steuerrechtlich eine Aufteilung der Steueransprüche zu dem jeweiligen Bereich der Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten vorzunehmen ist. Werden vor Insolvenzeröffnungen Leistungen erbracht, aber das Entgelt erst durch den Insolvenzverwalter vereinnahmt, so überschneiden sich die Vermögensbereiche der Masse zur Insolvenzforderung. Hier ist steuerlich eine Abgrenzung und Einordnung des Steueranspruchs in den jeweiligen Bereich erforderlich.

Nach §17 UStG und der ständigen Rechtsprechung ist bei dem Fall der späteren Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter von einer Masseverbindlichkeit auszugehen, da auch bei der Sollbesteuerung erst mit Vereinnahmung des Entgelts tatsächlich alle Tatbestände als verwirklicht gelten. Eine Korrektur der Besteuerungsgrundlagen im Insolvenzbereich und die nachfolgende Berücksichtigung im Massebereich ist damit begründet

Diese Aufteilung ist nach Auffassung der Richter auch bei einer Eigenverwaltung vorzunehmen, da es auch hier auf die Erfüllung aller Tatbestände ankommt. Bei der Eigenverwaltung übt der Insolvenzschuldner zudem die Funktion eines Insolvenzverwalters aus. Allerdings wurde dem Schuldner die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis als sog. Amtswalter übertragen; er hält diese Befugnis also nicht aufgrund der eigenen autonomischer Entscheidung. Des Weiteren führen die Richter des Senats aus, dass auch bei der Eigenverwaltung eine Einteilung Insolvenzmasse ausdrücklich nach dem Gesetzeswortlaut des §270 InsO erfolgt. 

Die Richter des Senats halten fest, dass unionsrechtswidrige Zweifel an der Rechtsauffassung ebenfalls nicht bestehen. Laut Artikel 90 der MwStSystRL hat der EuGH hier eine gesetzliche Grundlage für eine Doppelberichtigung – entsprechend des hier geltenden §17 UStG – geschaffen. Es erfolgt keine Anfrage zur Vorabentscheidung an den EuGH. Damit bestätigt das Urteil insgesamt das steuerliche Verfahren bei Insolvenzfällen - die Aufteilung des Steueranspruchs entsprechend der Bereiche Masseverbindlichkeit und Insolvenzforderung ebenso wie die Korrekturen nach §17 UStG, unabhängig von der Eigenverwaltung.

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