Verdeckte Einlage - Voraussetzungen und Folgen

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Verdeckte Einlage - Voraussetzungen und Folgen

Verzichtet ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auf eine Forderung und ist der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, so handelt es sich bei diesem Vermögensvorteil, den er der Gesellschaft zuwendet, um eine verdeckte Einlage, die beim Gesellschafter in der Regel zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung führt.

Voraussetzungen einer verdeckten Einlage

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter (oder nahestehende Person) der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil – ohne eine Gegenleistung - zuwendet. Diese Zuwendung muss durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst sein und unabhängig von der gesellschaftsrechtlichen Einlage erfolgen (R 8.9 Abs.1 KStR). Nicht jede Vorteilsgewährung des Gesellschafters ist als verdeckte Einlage zu werten. Eine verdeckte Einlage muss sich in der Bilanz der Körperschaft niederschlagen, der Vermögensvorteil muss also einlagefähig sein. Hierbei kann es sich um solche Einlagewerte handeln, die entweder einen Passivposten der Gesellschaft mindern oder einen Aktivposten erhöhen. In diesem Sinne können also zum Beispiel Bargeld, Sachwerte wie Grundstücke, Maschinen, Forderungen aber auch Verbindlichkeitsübernahmen einlagefähig sein.

Fragezeichen-braun.png Beispiel: Der Gesellschafter A (zu 33 % beteiligt) stellt der GmbH in 2017 ein Darlehen von 100.000 Euro zur Verfügung. Vereinbart wurde ein Zinssatz von 2%. Ende Dezember 2017 verzichtet A auf die bisher ausstehende Zinszahlung für 2017 in Höhe von 2000 Euro. Die GmbH hatte bisher eine Zinsverbindlichkeit gegenüber A von 2.000 Euro passiviert. Aufgrund des Verzichts in 2017 ist bei der GmbH ein sonstiger Ertrag in Höhe von 2.000 Euro gebucht worden.
Auswirkung: Aufgrund der Ausbuchung der Verbindlichkeit gegen einen Ertrag wurde ein Passivposten gemindert – mit Auswirkung auf den Gewinn (Erhöhung) der Gesellschaft. Es liegt damit eine verdeckte Einlage vor
Abwandlung: Der Gesellschafter stellt der GmbH das Darlehen zinslos zur Verfügung.
Auswirkung Abwandlung: Zwar liegt hier ein Zinsvorteil der Gesellschaft vor, die durch das Gesellschafterverhältnis begründet ist (ein Dritter hätte der GmbH kein zinsloses Darlehen überlassen). Jedoch mangelt es an der bilanziellen Auswirkung, da hier kein Passivposten gemindert wird. Es liegt damit kein einlagefähiger Vermögensvorteil und keine verdeckte Einlage vor.

Ausrufezeichen-braun.png Es ist eine differenzierte Betrachtungsweise zur verdeckten Gewinnausschüttung erforderlich. Ein unverzinsliches Darlehen, welches die GmbH dem Gesellschafter zur Verfügung stellt, ist in Höhe des fremdüblichen Zinses/Zinsvorteils als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen. Dagegen führen Nutzungsvorteile wie verbilligte oder unentgeltliche Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft nicht zu verdeckten Einlagen.

Steuerliche Folgen einer verdeckten Einlage

Grundsätzlich darf eine verdeckte Einlage den Gewinn nicht erhöhen. Soweit diese den Steuerbilanzgewinn dennoch erhöht hat, ist eine außerbilanzielle Kürzung gem. § 8 Abs.3 S.3 KStG vorzunehmen. Dabei ist die Einlage mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage zu bewerten (§6 Abs.1 Nr. 5, Abs.6 EStG). Die verdeckte Einlage stellt korrespondierend beim Gesellschafter einen fiktiven Zufluss von Einnahmen sowie nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung nach § 6 Abs.6 EStG dar. Die Erhöhung der Anschaffungskosten kann vor allem bei späterer Veräußerung steuerbehafteter Anteilen i.S.d. §17 EStG von Bedeutung sein. Auf Ebene der Gesellschaft erfolgt in Höhe des Einlagewertes eine Zurechnung auf den Bestand des Einlagekontos nach § 27 KStG. Übrigens reicht es nicht aus, das Einlagekonto lediglich aufgrund einer geforderten aber noch nicht zugeflossene Einlage zu erhöhen.

Fortführung des obigen Beispiels: Da sich der Gewinn um 2.000 Euro durch den sonstigen Ertrag erhöht hat, ist aufgrund der Gewinnauswirkung der verdeckten Einlage eine außerbilanzielle Minderung von 2.000 Euro (Zinsvorteil) nach §8 Abs.3 S.3 KStG vorzunehmen. Es ist ein Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe des Einlagewertes von 2.000 Euro zu verbuchen. Bei dem Gesellschafter liegt eine fiktive Zinseinnahme nach §20 Abs.1 Nr.7 EStG mit Verzicht auf die Zinszahlung in Höhe der 2.000 Euro im Jahr 2018 (fiktiver Zufluss) vor. Die nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung sind ebenfalls mit 2.000 Euro zu berücksichtigen.

Verdeckte Einlage durch Verzicht auf nicht werthaltige Forderung

Besonderer Aufmerksamkeit bedürfen Fallkonstellationen der verdeckten Einlage, bei denen ein Gesellschafter auf eine ihm zustehende Forderung verzichtet – wie beispielsweise der Verzicht auf Darlehensrückzahlungen. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft wird die Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter gewinnwirksam ausgebucht. Das steuerliche Einlagekonto ist grundsätzlich um den Wert der verdeckten Einlage zu erhöhen- jedoch nur in der Höhe, in der die Forderung tatsächlich als werthaltig anzusehen ist. Soweit der Gesellschafter auf die Forderung in einer wirtschaftlich stabilen Lage der Gesellschaft verzichtet, so ist die verdeckte Einlage mit dem Nennwert der Forderung anzusetzen (bei einem Darlehen beispielsweise der noch valutierende Darlehensbetrag).

Der Grund für einen Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft liegt oft jedoch in der wirtschaftlich schlechten Lage der Gesellschaft. Um die Gesellschaft vor einer drohenden Überschuldung zu schützen und die Lage nicht weiter zu strapazieren, wird auf eine offene Forderung verzichtet. In einer wirtschaftlich instabilen Lage ist die Forderung des Gesellschafters aber nicht mehr voll werthaltig, da ein fremder Dritter bei Ankauf einer solchen Forderung nicht mehr den Ursprungsbetrag zahlen würde. 

Verzichtet der Gesellschafter also in dieser instabilen Lage auf Forderungen gegenüber seiner Kapitalgesellschaft, ist nur noch der werthaltige Teil (zum Tag des Verzichts) als  Einlagewert anzusetzen. Nur in dieser Höhe liegen auch nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung vor. Für den nicht mehr als werthaltig anzusehenden Teil der Forderung erfolgt eine entsprechende Teilwertabschreibung mit Gewinnauswirkung bei der Gesellschaft.
(vgl. BFH vom 31.07.1991 Az.: VIII R 23/89; BFH vom 29.07.1997, Az.:VIII R 57/94) 

Fragezeichen-braun.png Beispiel: A (Alleingesellschafter) hat der GbmH ein Darlehen aus privaten Mitteln zur Verfügung gestellt. Er verzichtet im Jahr 2018 auf die Rückzählung des gesamten Darlehensbetrags in Höhe von 100.000 Euro. Die GmbH hätte zu diesem Zeitpunkt lediglich 60% des Darlehens zurückzahlen können (d.h. Teilwert des Darlehens 60.000 Euro)
Auswirkung Gesellschafter A: In Höhe des TW, also der 60%igen Darlehensforderung liegt eine verdeckte Einlage vor. (Der Zufluss von 60.000 Euro erfolgt bei A auf der privaten Vermögensebene).  
Auswirkung GmbH: Aufgrund des Verzichts auf die Rückzahlung ist die Verbindlichkeit des Gesamtdarlehens von 100.00 Euro auszubuchen. Der werthaltige Teil des Darlehens darf den Gewinn in Höhe von 60.000 Euro nicht mindern (§8 Abs.3 S.3KStG). Damit ist in Höhe des nicht werthaltigen Teils von 40.000 Euro eine Gewinn/Einkommensauswirkung erfolgt. Ebenfalls nur in Höhe der 60.000 Euro erfolgt eine Zurechnung auf dem steuerlichen Einlagekonto. 

Bei einem Forderungsverzicht wird seitens der Finanzbehörden ein besonderes Augenmerk auf die Werthaltigkeit gelegt. Insbesondere bei Verbindlichkeitskonten gegenüber dem Gesellschafter mit auffällig hohen Beträgen aber schwacher Unternehmensleistung ist eine tatsächliche Werthaltigkeit der Forderungen fraglich, wenn der Gesellschafter auf seine Forderungen verzichtet. Als Anhaltspunkte für einen Verzicht in Zusammenhang mit einer wirtschaftlich angeschlagenen Lage des Unternehmens können Überschuldungen (vor Insolvenz) oder Zahlungsverhalten gegenüber den Behörden und Lieferanten (offene Posten-Liste) gesehen werden. 

Verzicht auf Geschäftsführergehalt

Auch bei dem Verzicht auf Geschäftsführergehalt seitens des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Entstehung des Vergütungsanspruchs kann eine verdeckte Einlage vorliegen - soweit gesellschaftsrechtliche Gründe für den Verzicht vorliegen und die Forderung entsprechend werthaltig zu bewerten ist. In Höhe des Forderungswertes liegt damit auch eine Vergütung und ein fiktiver Zufluss beim Gesellschafter vor, der zu versteuern ist. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer jedoch auf ein Gehalt (im Voraus), für welches er noch keine Ansprüche erheben kann, ist in dem Verzichtszeitpunkt noch kein fiktiver Zufluss und keine steuerlichen Folgen beim Gesellschafter und der GmbH zu sehen. Denn: Eine Einlage kann nur dann erfolgen, wenn bereits ein einlagefähiges Wirtschaftsgut existiert.

Im Rahmen von Jahresabschlussarbeiten sollten entsprechende Verzichtserklärungen und Vorteilsgewährungen des Gesellschafters in Hinblick auf die Beurteilung als verdeckte Einlage ebenso wie Konstellationen der verdeckten Gewinnausschüttungen überprüft werden.