Steuerbrief 11-2019: Betriebsaufspalting

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Steuerbrief 11-2019: Betriebsaufspalting

Der neue E-WISE Steuerbrief soll Sie bei der Beratung unterstützen

Ich und das E-WISE möchten Sie neben den angebotenen Steuerseminaren auch über diesen monatlichen Steuerbrief weitreichend informieren. Dabei haben wir vor allem steuerrechtliche Themen im Blick, die bei Prüfungen des Finanzamts nicht nur immer wieder auffallen, sondern auch manchmal zu nicht unerheblichen Mehrergebnissen führen. Wir wollen Sie auf diese Themen aufmerksam machen und Ihre Sinne dahingehend schärfen. In dieser Ausgabe haben wir Ihnen folgende Themen aufbereitet:

• Betriebsaufspaltung
• Dividendenzahlungen von Kapitalgesellschaften an Personengesellschaften
• Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen der Schuldzinsen bei Cash-Pooling

 

Viel Spaß beim Lesen und Fortbilden!


Ihr Jörg Wilde

 

Betriebsaufspaltung

Vermeiden sie Ärger mit ihrem Mandanten durch eine rechtzeitige Beratung
 
Der Betriebsprüfer freut sich recht häufig über das Vorliegen von Betriebsaufspal-tungen. Dies tut er, weil es hier sehr häufig zu dreistelligen Mehrergebnissen kommt. Der klassische Fall ergibt sich, wenn Ihr Mandant Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens seiner Kapitalge-sellschaft zur Nutzung überlässt und die Wirtschaftsgüter dabei so wichtig für die Kapitalgesellschaft sind, dass diese für sie eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. 

Exkurs Betriebsaufspaltung

Hier zunächst eine Auffrischung der wesentlichen Züge der Betriebsaufspaltung. Ihr Mandant begründet immer dann Betriebsaufspaltung, wenn er wesentliche Wirtschaftsgüter einem Unternehmer überlässt, an der er mehrheitlich beteiligt ist. Ihr Mandant muss somit beherrschenden Einfluss haben. Auf Seiten des Vermieters oder Verpächters spricht man vom Besitzunternehmen, beim Mieter oder Pächter vom Betriebsunternehmen.

Unser Sachverhalt

Betriebsaufspaltungen können fast überall auftreten. Wir möchten hier folgenden Sachverhalt betrachten, da dieser recht häufig bei den Mandaten zu einer „ungeplanten“ Betriebsaufspaltung führt. Hierbei haben diese Sachverhalte eins gemeinsam: Sie sind erst im Rahmen von Betriebsprüfungen aufgefallen.

Beispielsachverhalt
Unternehmer A hat  eine Spedition eröffnet. Hierzu gründete er eine GmbH mit der er diese Tätigkeit ausführte. A war Al-leingesellschafter und Alleingeschäftsführer der GmbH. Sitz der GmbH war ein Grundstück des A, welches er der GmbH vermietete.
A wollte dieses Grundstück nicht in das Betriebsvermögen der GmbH einlegen, da er es bei einem Misserfolg der GmbH dem Insolvenzbeschlag entziehen wollte. Das Grundstück ist unbelastet. Nach einigen Jahren entschließt sich A, das bisher an die GmbH vermietete Grund-stück, auf seinen Sohn zu übertragen.

Steuerliche Folgen der Begründung

Mit der Begründung der Betriebsaufspaltung ändert sich für Ihren Mandanten auch die ertragssteuerliche Besteuerung. Statt Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung nach
§ 21 EStG müssen nun die Einkünfte nach § 15 EStG besteuert werden. Es werden somit gewerbliche Einkünfte begründet, in dessen Schleppnetz sich auch die Gewerbesteu-erpflicht findet.
Zudem muss geprüft werden, ob zwischen dem Betriebs- und Besitzunternehmen eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt. Hierzu kommt es, wenn Ihr Mandat mit sei-nem Besitzunternehmen das Betriebsunter-nehmen finanziell, wirtschaftlich und organi-satorisch beherrscht  (vgl. A 2.8 UStAE).

Beispiel:
Ihr Mandat ist Alleingesellschafter und -geschäftsführer der X-GmbH. Er vermietet an seine GmbH das Firmengrundstück, auf dem der Geschäftsbetrieb geführt wird. Es liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Gleichzeitig liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft vor. Durch die Alleingesellschafterstellung liegen die Voraus-setzungen für eine finanzielle Eingliederung vor. Nach Abschnitt 2.8 Abs. 6b UStAE wird bei der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen die wirtschaftliche Eingliederung unterstellt. Da Ihr Mandant alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist, kann das Besitzunterneh-men im Betriebsunternehmen seinen Willen durchsetzen (A 2.8 Abs. 7 UStAE). Es liegt somit eine umsatzsteuerliche Organschaft vor. Das Besitzunternehmen muss die Umsatzsteuern des Betriebsunternehmens beim Finanzamt erklären.

Gründung des Besitzunternehmens

Das Besitzunternehmen muss nicht extra ge-gründet werden. Wurde hier von Ihnen oder Ihrem Mandanten nichts getan, erfolgt die Gründung seitens des Finanzamts kraft Ge-setzes. In die „Eröffnungsbilanz“ werden dabei alle Wirtschaftsgüter, die mit der Be-triebsaufspaltung in Zusammenhang stehen, mit den Anschaffungskosten bzw. fortge-führten Anschaffungskosten bei abschrei-bungsfähigen Wirtschaftsgütern eingelegt. Der Anteil an der GmbH wird zum Nennwert eingelegt. Dies ist in der Regel der Stand des Eigenkapitals bei Gründung der GmbH. Neben Aktiva werden aber auch die Ver-bindlichkeiten, die im Zusammenhang mit den überlassenen Wirtschaftsgütern stehen (z.B. Finanzierungen), in das Besitzunterneh-men eingelegt.

Hier müssen Sie mitwirken

Plant Ihr Mandant nun die Beendigung der Betriebsaufspaltung, so sollten Sie bei der Planung mitwirken und dem Mandanten bei der Entscheidungsfindung behilflich sein. Ist Ihr Mandant bereits allein tätig geworden, ist eine nachträgliche Korrektur (insbesondere bei Veräußerungen von Wirtschaftsgütern) kaum noch möglich.
Wird die Betriebsaufspaltung beendet, endet in den meisten Fällen bei unserer Fallgestaltung auch das Besitzunternehmen. Dies hat für Ihren Mandanten erhebliche steuerliche Folgen. Die im Besitzunternehmen verbliebenen Wirtschaftsgüter müssen unter Aufdeckung der stillen Reserven entnommen werden. Das kann teuer werden.

Auflösung durch Entnahme

Gehen wir zurück zu unserem Fallbeispiel. Mit der Übertragung des Grundstücks auf den Sohn endet gleichzeitig auch das „Abhängigkeitsverhältnis“ zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen. Die Folge daraus: Beendigung des Besitzunternehmens. Im Ergebnis muss A nun den GmbH-Anteil aus dem Besitzunternehmen entnehmen und in sein Privatvermögen überführen. Die Entnahme erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem gemeinen Wert. Der gemeine Wert wird durch das Finanzamt nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 bis 203 BewG) ermittelt. Und hier liegt das vermeidliche Problem für Ihren Mandanten. Auf einen einfachen Nenner gebracht, kann man sagen: Je höher das durchschnittliche Betriebsergebnis der letzten drei Jahre ist, desto höher ist der Ertragswert und somit der zu versteuernde Entnahmegewinn. Die Besteuerung erfolgt nach § 3 Nr. 40 EStG und § 16 EStG.

Beraten Sie auch andere Möglichkeiten

Sollte Ihr Mandant Sie rechtzeitig in sein Vorhaben eingebunden haben, können Sie Ihn hin zu einer kostengünstigeren Entscheidung beraten. So könnten Sie beispielsweise eine günstige Lösung finden, wenn Ihr Mandant das Be-sitzunternehmen in eine GmbH & Co.KG umwandelt. Weitere Lösungsmöglichkeiten bieten Einbringungen zu Buchwerten in Kapitalgesellschaften. Aber hier ist zu beach-ten, dass bei Grundstücken Grunderwerbsteuern anfallen.

 

 

Dividendenzahlungen von Kapitalgesellschaften an Personengesellschaften

Häufig fehlerhafte Behandlung in der Steuerbilanz führt zu fehlerhaften Ergebnissen

kommandantisten.pngIm Rahmen von Betriebsprüfungen wird relativ häufig festgestellt, dass Dividendenzahlungen, speziell die Kapitalertragsteuer sowie der Solidaritätszuschlag fehlerhaft behandelt werden. So werden die Steueraufwendungen als Betriebsausgabe erfasst. Es handelt sich auf der Ebene der Personengesellschaft um eine Entnahme zugunsten der Kommanditisten. Zudem werden die gewerbesteuerlichen Folgen regelmäßig außer Acht gelassen.

Steueraufwand ist keine Betriebsausgabe

Der Steueraufwand an Kapitalertragsteuern und Solidaritätszuschlag aus Dividendenzahlungen einer Beteiligung ist bei der betei-ligten Personengesellschaft keine Betriebs-ausgabe. Demnach ist dieser auch nicht außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurech-nen. Der Grund ist, dass die Dividenden den Kommanditisten der Personengesellschaft zugutekommen. Entsprechend sind diese als Entnahme der Kommanditisten zu behandeln. Erfasst man den Steueraufwand nicht als Entnahme, so werden diese falsch dar-gestellt. Dies hat Auswirkungen auf die Be-rechnung des § 4 Abs. 4a, § 15a und § 34a EStG.

Beispielsfall
Anhand eines Beispielfalls stelle ich Ihnen dar, wie Sie die Dividenden und den Steueraufwand in der Steuererklärung der Personengesellschaft richtig erklären.

Abbildung 1: Beteiligungsverhältnisse

Ihre Mandantin, die D-GmbH & Co.KG, ist zu 30 % an der E-GmbH beteiligt. Kommanditisten mit je 50 % sind die Herr A (natürliche Person) und die B-GmbH. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) ist nicht beteiligt und erhält nur die übliche Haftungsvergütung. In 2018 erhielt die D-GmbH & Co.KG eine Gewinnausschüttung in Höhe von 20.000 €. Die Kapitalertragsteuer von 5.000 € so-wie den Solidaritätszuschlag von 275 € führte die GmbH an das Finanzamt ab. Der Nettobetrag von 14.725 € überwies die E-GmbH auf das Bankkonto der. Die Dividendenzahlung und -zuweisung ist bei der D-GmbH & Co.KG wie folgt zu verbuchen:

Bildschirmfoto_2019-10-08_um_13.19.35.png

Im Zusammenhang mit der Beteiligung sind der D-GmbH & Co.KG Betreibsaufwendungen (ohne Zinsen) in Höhe von 3.000 € angefallen. Diese wurden im Wirt-schaftsjahr zutreffend als Betriebsausgabe gebucht.

Richtige Anweisung in der Erklärung

Damit es im Feststellungsbescheid des Finanzamts zu einer richtigen Verarbeitung der Dividende kommt, müssen Sie im Erklärungsvordruck die Kennziffer (Kz.) 14.420 in Höhe von 17.000 € zur Gesamthand anweisen (Bruttomethode). Sollte keine quotale Gewinn-/Verlustverteilung erfolgen, ist die Verteilung über die Kz. 14.431 vorzunehmen.  

Den Festellungsbescheid des Finanzamtes auf Richtigkeit prüfen

Mit der Eintragung in die Kz. 14.420 im Erklärungsvordruck bei der Gesamthand haben Sie eigentlich schon alles getan, was Sie tun müssen. Es lohnt sich dennoch zu prüfen, ob das Finanzamt diesbezüglich einen richtigen Feststellungsbescheid erlassen hat.

Was passiert bei der natürlichen Person?

Bei einer Tabelle2.pngnatürlichen Person, hier Kommanditist A, werden die Beteiligungseinkünfte festgestellt. Kurz gesagt: Ertrag ./. Aufwand. Bei einer natürlichen Person sind 40 % der Nettoerträge nach § 3 Nr. 40d EStG steuerfrei. Betriebsausgaben, die in Verbindung mit den Dividenden stehen, dürfen nur zu 60 % abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG).

 

 

 

 

 

 

 

Im Feststellungsbescheid des Mandanten finden Sie die Werte an folgenden Stellen.

Tabelle3.png

 

 

 

 

Was passiert bei der Kapitalgesellschaft?

Tabelle4.pngBei der Kapitalgesellschaft, hier die B-GmbH, werden die Bezüge ermittelt. Maßgeblich ist hier der § 8b Abs. 1 und 5 KStG. Allerdings muss die indirekte Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft (hier E-GmbH) ≥ 10 % betragen. Als 50 %-tiger Kommanditist der D-GmbH& Co.KG ist die B-GmbH an der E-GmbH zu 50 % an den 30 % Anteile beteiligt. Dies entspricht einer indirekten Beteiligung von 15 %.
Die Erträge der B-GmbH sind zu 100 % steuerfrei. Allerdings sind 5 % der Erträge als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 5 KStG). Die anteiligen Aufwendungen im Zusammenhang mit den Dividenden sind vollständig abziehbar. 

 

 

 

 

Im Feststellungsbescheid des Mandanten finden Sie die Werte an folgenden Stellen.

Tabelle6.png

Prüfung der Gewerbesteuerberechnung

Tabelle5.pngDividenden und Aufwendungen sind zu 100 % in die Gewinn- und Verlustrechnung eingegangen. Daher muss der steuerliche Gewinn für die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags der D-GmbH und Co.KG berichtigt werden. Erfolgt dies nicht, werden die steuerfreien Anteile der Gesellschafter (§ 3 Nr. 40d EStG; § 8b KStG) nicht berücksichtigt. Es kommt die Nettomethode zur Anwendung (§ 7 S. 1 und 4 GewStG). Entsprechend der obigen Berechnungen (natürliche Person und Kapitalgesellschaft) ergibt sich nach § 7 GewStG ein zu berücksichtigender Gewinn von 4.100 € (5.100 € ./. 1.000 €).

Da im bisherigen steuerlichen Gewinn gemäß dem Beispiel von 17.000 EUR (Dividende 20.000 € ./. Aufwendungen 3.000 €) berücksichtigt wurden, muss eine Korrektur erfolgen. Der steuerliche Gewinn ist um 12.900 € zu mindern. Die Eintragung, sofern diese von Ihnen vorgenommen wird, muss zu der Kz. 21.018 des GewSt-Vordrucks erfolgen.
Neben der Berichtigung des steuerliche Gewinns sind auch die Kürzungen nach § 9 Nr. 2a GewStG anzuweisen. Demnach sind die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, zu kürzen, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.  
In unserem Fallbeispiel hat der Kommanditist A einen noch zu berücksichtigten Anteil von 5.100 € (siehe Berechnung oben). Dieser ist entsprechend zu kürzen. Die Eintragung hierzu erfolgt in der Kz. 22.002 bzw. 22.031 bei alten Erklärungen (bei Körperschaften 22.026).

Meine Empfehlungen

1.    Prüfen Sie in der Feststellungserklärung, ob Sie die Erträge aus den Dividenden richtig eingetragen haben.
2.    Prüfen Sie, ob in der Gewerbesteuer die richtigen Konsequenzen gezogen wurden.

 

Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen der Schuldzinsen bei Cash-Pooling

BFH entscheidet, dass eine Saldierung von Soll- und Habenzinsen unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist

Finanziert Ihr Mandant sein Unternehmen bzw. seine Unternehmensgruppe über ein sogenanntes Cash-Pooling, trifft das BFH-Urteil vom 11.10.2018 (III R 13/17) hier möglicherweise zu. Der BFH hatte in diesem Urteil zu entscheiden, ob bei einem Cash-Pooling Sollzinsen mit Habenzinsen saldiert werden dürfen. Anlass hierzu gab eine Klage im Zusammenhang mit den Hinzurechnungen von Schuldzinsen (§ 8 Nr. 1Buchst. A S. 1 GewStG) bei der Gewerbesteuer.

Der bisherige Grundsatz

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung sind die Schuldverhältnisse und deren Zinsen jeweils für sich selbst zu betrachten. Eine Saldierung von Soll- und Habenzinsen aus mehreren Schuldverhältnissen ist grundsätzlich nicht erlaubt. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn ein Guthaben- und ein Darlehenskonto
•    in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen,
•    ohne einander nicht denkbar sind,
•    die Darlehensmittel nur zweckgebunden sind.

Stehen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammen und widerspräche die Trennung der Verbindlichkeiten dem Zweck des §8 Nr. 1 Buchst. a GewStG sollen verschiedene Verbindlichkeiten als eine Einheit angesehen werden. Der Grund für diese Art der Behandlung der Schuldverhältnisse findet sich darin, den Ertrag des im Unternehmen arbeitenden Kapitals im vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen und im Wesentlichen eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen– und fremdfinanzierten Kapital zu erreichen (Entscheidungen hierzu BFH vom 20.6.1990, I R 127/86; BFH vom 21.7.2010, IV R 2/08 NV; BFH vom 15.9.2011, I R 51/10 NV).
Wirkung der BFH-Entscheidung

Nimmt Ihr Mandant mit seiner Firmengruppe an einem Cash-Pooling teil, darf unter folgenden Voraussetzungen eine Saldierung von Soll- und Habenzinsen für Schuldverhältnisse zur Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags erfolgen:

Tabelle7.png

Es ist übrigens unerheblich, dass die Konten in verschiedenen Währungen geführt werden.