Stand der Dinge beim Mantelkauf – aktuelle Rechtslage, Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG

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Stand der Dinge beim Mantelkauf – aktuelle Rechtslage, Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG

Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften - § 8c KStG

Es war stets Ziel des Gesetzgebers, missbräuchliche Gestaltungen bei Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften weitestgehend zu unterbinden. Verlustverrechnungspotential sollte bei reinen Mantelkäufen untergehen, Umstrukturierungen oder Sanierungen aber nicht behindert werden. Kam es bei der alten Regelung des § 8 Abs. 4 KStG für die Nutzung von nicht ausgeglichenen Verlusten noch darauf an, dass die rechtliche und wirtschaftliche Identität der Gesellschaft bei Anteilswechsel erhalten bleiben musste, sollte bei der Nachfolgeregelung des § 8c KStG, die für alle Anteilsübertragungen ab dem 01.01.2008 Geltung hatte, allein der Umfang der Anteilsübertragung maßgeblich sein. 

Wechseln Anteile- oder Stimmrechte innerhalb von fünf Jahren in einem Umfang 25 % bis 50 % den Besitzer, wird ein vorhandener Verlustvortrag und ein im laufenden Jahr bis zum Wechsel entstehender Verlust quotal gekürzt. Bei einer Übertragung von mehr als 50 % geht der volle Verlustabzug unter. Eine entsprechende Regelung wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auch für die Gewerbesteuer eingeführt. Außerdem sollen durch die Einführung der sog. Konzernklausel durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 insbesondere bei konzerninternen Beteiligungserwerben, die nach dem 31.12.2009 erfolgten, die Verlustvorträge ungekürzt erhalten bleiben. Diese Privilegierung ist allerdings auf Fälle beschränkt, in denen eine Verlagerung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen ist. 

Und eine weitere Verschonungsregelung wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz in den § 8c KStG eingefügt. Danach bleiben die steuerlichen Verluste der Kapitalgesellschaft erhalten, soweit die Verlustgesellschaft über stille Reserven verfügt.  Diese Regelung gilt allerdings erstmals für schädliche Beteiligungserwerbe ab 2010. Dennoch wurden immer wieder Investoren, die mit ihrem Einstieg in die Kapitalgesellschaft auch deren Sanierung beabsichtigten, durch die pauschalen Regelungen des § 8c KStG zur Verlustkürzung abgeschreckt, denn ungenutztes Verlustverrechnungspotential ist natürlich auch Investitionsanreiz. §8c KStG wurde daher ferner rückwirkend um die sog. Sanierungsklausel ergänzt (§ 8c Abs. 1a KStG), die allerdings von Europäischer Kommission und EuGH als unzulässige Beihilfe als unzulässig angesehen wird. 

Fortführungsgebundener Verlustvortrag - § 8d KStG

Aufgrund der Klagen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG und die klaren Hinweise aus Brüssel und Luxemburg musste der Gesetzgeber also erneut tätig werden und schuf mit § 8d KStG eine neue Rechtgrundlage, die ab dem 01.01.2016 in Kraft getreten ist. Demnach soll auf Antrag keine Kürzung des Verlustes nach den Regelungen des § 8c KStG erfolgen, solange der Geschäftsbetrieb erhalten bleibt. Eine Antwort auf die Frage, wie Geschäftsbetrieb im Sinne der Vorschrift zu definieren ist, ergibt sich aus dem Gesetz nicht. Auch Verwaltungsanweisungen zu diesem Thema fehlen bislang. Aber maßgeblich nach der Intention des Gesetzgebers sind die Definition des Gewerbebetriebs des § 2 Abs. 1 GewStG und der Unternehmensidentität des § 10a GewStG.    

Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG und Umgang mit Altfällen

In zahlreichen Verfahren wurde die Regelung des § 8c KStG auf ihre Verfassungsmäßigkeit hin untersucht. Das BVerfG stellte schließlich mit Beschluss vom 29.03.2017 fest, dass § 8c Satz 1 KStG – also die Vorschrift in Bezug auf die Anteilsübertragungen in einem Umfang von 25% bis 50% - verfassungswidrig und mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Der Gesetzgeber solle rückwirkend, so die Richter, eine neue Regelung finden, anderenfalls sei die Vorschrift für Altfälle nichtig.

Das BMF hat mit Schreiben vom 28.11.2017 reagiert und entschieden, für diese beschriebenen Altfälle keine neue gesetzliche Regelung zu schaffen und § 8c KStG insoweit nicht anzuwenden. Die Finanzbehörden hatten die Bearbeitung dieser Fälle zunächst zurückgestellt, können diese aber nun wohl wieder aufnehmen, nachdem das BMF am 15.01.2018 hierzu weitere Anweisungen erteilt hat. Interessant sind die Ausführungen zu bereits bestandskräftig Steuerfestsetzungen, bei denen Verluste nach § 8c KStG bereits gekürzt wurden und die nicht mit dem Einspruch angefochten worden sind. Insoweit könnte sich nämlich Kompensationspotential zugunsten der Kapitalgesellschaft ergeben, wenn die Steuerbescheide aus anderen Gründen noch einmal zuungunsten geändert werden sollten.

Welche Fälle sind nicht betroffen?

Nicht von der Entscheidung des BVerfG betroffen sind die Fälle mit Anteilsübertragungen von mehr als 50% (§ 8c Abs. 1 S.2 KStG). Hier bleibt es bei der Anwendung der Norm und die Verluste werden vollständig gekürzt.  Ebenso betrifft die Nichtigkeitserklärung nicht mittelbare Anteilsübertragungen und Anteilsübertragungen, die nach dem 31.12.2015 und somit nach Inkrafttreten des § 8d KStG erfolgt sind.

Praxistipp

Die Steuerbescheide, die bei Anteilsübertragungen von mehr als 50% ergehen und bei denen der Verlust vollständig gekürzt wird, enthalten keinen Vorläufigkeitsvermerk. Sie müssen mit dem Einspruch angefochten werden. Einsprüche, die sich auf die beim BVerfG anhängige Verfahren mit dem Aktenzeichen 2 BvL 19/17 oder die beim BFH anhängige Revisionsverfahren I R 31/11 und I R 63/16 beziehen, werden durch die Finanzbehörden zum Ruhen gebracht.

Links

link.pngBMF-SChreiben vom 28.11.2017

link.pngBMF-SChreiben vom 15.01.2018

link.pngPressemitteilung Nr.34/2018 vom 12. Mai 2017 des Bundesverfassungsgerichts

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Verlustnutzung von Kapitalgesellschaften