Risiko Gewerbesteuerpflicht bei Ärzten und Arztpraxen

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Risiko Gewerbesteuerpflicht bei Ärzten und Arztpraxen

Steuerliches Risiko: Gewerbesteuer bei gemischten Tätigkeitsbereichen

Der Zahnharzt ist als sogenannter Heilberufler grundsätzlich als Freiberufler anzusehen - die freiberufliche Tätigkeit unterliegt nicht der Gewerbesteuer. Jedoch kann sich bei verschiedenen Praxiskonstellationen – wie das Betreiben einer Zahnarztpraxis mit mehreren Kollegen als Personengesellschaft oder verschiedener Leistungsbereiche – eine Gewerbesteuerpflicht ergeben. Hier gilt also besondere Beachtung der steuerlichen Vorschriften zur Gewerbesteuer. 

Gewerbebetrieb und Gewerbesteuerpflicht im Allgemeinen

Besteuerungsobjekt der Gewerbesteuer ist gem. §2 GewStG jeder inländische Gewerbebetrieb – so beispielsweise gewerblich tätige Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder auch Kapitalgesellschaften. Dabei sind die Tätigkeiten als Gewerbebetrieb anzusehen, die durch das Einkommensteuerrecht entsprechend als solche zu klassifizieren sind. Handelt es sich bei der Gesamttätigkeit sowohl um freiberuflich als auch um gewerbliche Bereiche und lassen sich diese voneinander trennen, so unterliegt nur der gewerbliche Einkunftsteil der Gewerbesteuer. Ist eine Trennung aufgrund der engen Verflechtung der Bereiche nicht möglich, so ist die einheitliche Tätigkeit steuerlich entweder als freiberuflich oder als gewerblich einzustufen (nach der überwiegenden Tätigkeit). 

Die Gewerbesteuerpflicht beginnt, sobald die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb vorliegen und sich das Unternehmen am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Anhaltspunkt ist hierfür, dass eine Außendarstellung durch werbenden Tätigkeiten erfolgt; die reine Anmietung und Einrichtung von Praxisräumen ohne weitere Außenwirkung ist nicht als Beginn anzusehen. Dies ist vor allem dann zu beachten, wenn Praxisräume renoviert werden, aber noch keine werbende Tätigkeit erfolgt- Anlaufverluste durch die entstandenen Kosten können dann für gewerbesteuerliche Zwecke nicht berücksichtigt werden.

Bei Personengesellschaften beginnt die Steuerpflicht grundsätzlich erst mit Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister; jedoch können vorherige werbende Tätigkeit einer sog. Vor-Gesellschaft nach Abschluss des Gesellschaftervertrages ebenfalls für den späteren Gewerbebetrieb berücksichtigt werden.
Besteuert wird der Gewerbeertrag (sog. sachliche Steuerpflicht), der sich wie folgt ermittelt:

Gewinn aus dem Gewerbebetrieb
+ eventuelle Hinzurechnungen (geregelt im §8 GewStG)
- eventuelle Kürzungen (geregelt im §9 GewStG)
= zu versteuernder Gewerbeertrag (nach Anrechnung von vortragsfähigen Gewerbeverlusten)
- Freibetrag von 24.500 Euro (bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften)
= Grundlage zur Ermittlung des Steuermessbetrages

Das Finanzamt stellt auf dieser Grundlage lediglich den Gewerbesteuermessbetrag für die hebeberechtigte Gemeinde (Ort/Sitz des Gewerbebetriebs) fest; dieser beträgt 3,5 Prozent der errechneten Grundlage. Die Gemeinde wendet auf diesen Betrag den entsprechend geltenden Hebesatz an, der je nach Gemeinde abweichend festgelegt ist. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist nach §5 GewStG der Unternehmer (sog. persönliche Steuerpflicht), also die Person, der das Gewerbe zugerechnet wird. Bei Personengesellschaften ist die Gesellschaft Schuldner der Gewerbesteuer.

Gewerbesteuerpflicht bei Ärzten?

Grundsätzlich sind Einzelpraxen eines Zahnarztes aufgrund der medizinischen Indikation als freiberuflich anzusehen. Dennoch ist es bei Einzelpraxen denkbar, dass durch einen umfangreichen Verkauf von medizinischen Hilfsmitteln – wie Artikel zur Mundhygiene – neben der rein heilberuflichen zumindest teilweise auch eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Da der Verkauf von Gesundheitsprodukten meist in enger Verbindung zur reinen Heilbehandlung steht, ist der Anteil der Verkäufe nicht sofort als gewerblich anzusehen.

Ausrufezeichen-braun_0.png Es gilt: Der Verkauf ist insoweit unschädlich für die Freiberuflichkeit, wenn der Verkaufsumsatz die Bagatellgrenze von 1,25 Prozent zum Gesamtumsatz der Praxis nicht übersteigt.

Bei Gemeinschaftspraxen ist zu beachten, dass aufgrund der sogenannten Abfärbetheorie nach §15 Abs.3 Nr.1 EStG insgesamt ein Gewerbebetrieb vorliegen kann. Diese Praxen sind zwar im heilberuflichen Bereich tätig, aufgrund ihrer Praxisorganisation (angestellte aber entscheidungsbefugte Ärzte) und des Leistungsspektrums (z.B. integrierte Versorgung, Schönheitschirurgie) sind sie jedoch gewerblich „infiziert“ und insgesamt als Gewerbebetrieb anzusehen. Detaillierte Ausführungen hierzu finden Sie im Artikel über zur Abgrenzung von leitenden, eigenverantwortlichen Tätigkeiten bei Zahnärzten. :

Wichtiges BFH-Urteil für Ärzte zum Thema Abfärbetheorie und Gewerbesteuer 

In den vergangenen Jahren hat sich der BFH bereits mit dem Thema der Gewerbesteuerpflicht für Ärzte beschäftigt (BFH-Urteil vom 3.11.2015, Az. VIII R62/13) und ist dabei auch auf die gewerbliche Infizierung der Einkünfte eingegangen. Die Richter haben in dem genannten Urteil ausgeführt, dass bei einer Personengesellschaft nur dann eine insgesamt freiberufliche Tätigkeit anzunehmen ist, wenn die beteiligten Ärzte leitend gegenüber angestellten Ärzten tätig sind. So müssen sie durch Fachkenntnisse und regelmäßige Kontrollen der Arbeit des angestellten Arztes Einfluss auf Patientenbehandlungen etc. nehmen können. Fehlt es an dieser Einflussnahme und leitenden Tätigkeit der selbständigen/beteiligten Ärzte, so ist die Praxisgemeinschaft insgesamt als Gewerbebetrieb nach der sog. Abfärbetheorie einzustufen. Dies hat zur Folge, dass die Praxisgemeinschaft auch gewerbesteuerpflichtig ist. 

Meist werden solche ungünstigen Konstellationen erst im Rahmen von Betriebsprüfungen festgestellt. Dies kann erhebliche finanzielle Belastungen zur Folge haben. Die Umqualifizierung der Einkünfte von bisher freiberuflichen in gewerbliche erfolgt nicht auf den Zeitpunkt der Erkenntnis des Finanzamtes, sondern rückwirkend auf Altjahre, die beispielsweise durch die Betriebsprüfung geprüft werden. 

Fragezeichen-braun.png Beispiel: Die Zahnärzte A und B sind seit 2014 an der GbR zu je 50% beteiligt. Die GbR hat seit Beginn zusätzlich zwei weitere Zahnärzte angestellt; diesen sind eigene Patienten zugeteilt und Entscheidungen zur Behandlung entscheiden die Angestellten eigenverantwortlich. Bisher wurden aus der Personengesellschaft freiberufliche Einkünfte erklärt. Im Jahr 2018 stellt das Finanzamt im Rahmen einer Betriebsprüfung (geprüfte Jahre 2014-2016) fest, dass aufgrund des Gesamtgefüges eine gewerbliche Tätigkeit seit Beginn vorliegt. Für die Jahre 2014 bis einschließlich 2018 besteht damit Gewerbesteuerpflicht der GbR. Vom Finanzamt werden nachträglich Gewerbesteuermessbescheide ab 2014 erlassen und von der Gemeinde entsprechend des Hebesatzes die Gewerbesteuer (hier 300%) festgesetzt. 

Fortführung: Geht man davon aus, dass der zu versteuernde Gewerbeertrag (nach Berücksichtigung des Freibetrages) 200.000 € beträgt, ergibt sich ein Gewerbesteuermessbetrag von: 200.000 Euro * 3,5% = 7000 Euro. Entsprechend des Hebesatzes wird die Gemeinde damit 7000 * 300% = 21.000 Euro Gewerbesteuer festsetzen – und dies rückwirkend für alle Jahre ab 2014 je nach Gewerbeertrag.

Die Gewerbesteuer wird jedoch bis zu einer bestimmten Höhe bei der Berechnung der persönlichen Einkommensteuer wieder angerechnet.

Fazit

Sollten Ärzte über den Zusammenschluss zu Gemeinschaftspraxen oder Erweiterungen des Leistungszentrums beispielsweise durch Heilmittelverkauf nachdenken, sollte hier ein besonderes Augenmerk auch auf die Klassifizierung der Einkünfte in freiberuflich oder gewerblich geworfen werden. Aufgrund der BFH-Urteile ist eine Abgrenzung anhand verschiedener Merkmale für oder gegen eine freiberufliche Tätigkeit gut zu begründen.

link.pngBFH-Urteil vom 3.11.2015, Az. VIII R62/13