Regelungen zur steuerlichen Behandlung von Erstausbildungskosten sind verfassungsgemäß

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Regelungen zur steuerlichen Behandlung von Erstausbildungskosten sind verfassungsgemäß

Das Bundesverfassungsgericht hat in einem aktuell veröffentlichten Beschluss klargestellt, dass die Kosten für ein Erststudium keine Werbungskosten darstellen, sondern wie bisher nur als Sonderausgaben abziehbar sind. 
Die aktuelle gesetzliche Regelung sei nicht verfassungswidrig (BVerfG vom 19.11.2019, 2 BvL 22/14, 2 BvL 27/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 23/14). Der BFH hatte zuvor noch eine andere Auffassung vertreten.

Sachverhalt

Die Kläger der o.g. sechs Ausgangsverfahren begehrten jeweils die Anerkennung der Kosten für ihr Erststudium bzw. für ihre Ausbildung zum Flugzeugführer als Werbungskosten. In der Revisionsinstanz hat der Bundesfinanzhof alle Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als danach Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet und auch keine weiteren einkommensteuerrechtlichen Regelungen bestehen, nach denen die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindern.

Aktuelle Rechtslage

§ 9 Abs. 6 EStG nimmt Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, generell von dem Begriff der Werbungskosten aus. Die Vorschrift konkretisiert den allgemeinen Werbungskostenabzugstatbestand des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG dahingehend, dass diese Aufwendungen in keinem Fall beruflich veranlasst und damit weder unbeschränkt abzugsfähig sind noch als negative Einkünfte in andere Veranlagungszeiträume zurück- oder vorgetragen werden können. Stattdessen mindern sie lediglich als Sonderausgaben – in den Streitjahren bis zur Höhe von 4.000 Euro, heute bis zur Höhe von 6.000 Euro – das zu versteuernde Einkommen in dem Jahr, in dem sie anfallen. Dagegen können Aufwendungen für weitere Ausbildungen und für Erstausbildungen, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, wie andere Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abzugsfähig sein, soweit sie beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Ein Werbungskostenabzug setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige gegenwärtig bereits Einnahmen erzielt. Erforderlich ist, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen.

Entscheidungsgründe

Die Richter des zweiten Senats sehen die aktuelle Regelung nicht als verfassungswidrig an. Insbesondere erkennen sie keinen unzulässigen Verstoß gegen das Gebot der Gleichbehandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG. § 9 Abs. 6 EStG bewirkt zwar eine steuerliche Ungleichbehandlung von Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium und den Aufwendungen für zweite oder weitere Ausbildungen sowie Aufwendungen für eine erste Berufsausbildung oder ein Erststudium, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch aus Sicht der Karlsruher Richter jedoch nicht willkürlich, denn für die Zuordnung der Aufwendungen für eine Erstausbildung zu den Sonderausgaben gibt es sachlich einleuchtende Gründe.
Der Gesetzgeber durfte diese Aufwendungen als wesentlich privat (mit-)veranlasst qualifizieren. Der Gesetzgeber gehe davon aus, dass die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für die Lebensführung gehöre, weil sie Vorsorge für die persönliche Existenz bedeutet und dem Erwerb einer selbstständigen und gesicherten Position im Leben dient. Er ordne deshalb Aufwendungen für die erste Berufsausbildung ebenso wie Aufwendungen für Erziehung und andere Grundbedürfnisse schwerpunktmäßig den Kosten der Lebensführung zu. Diese Wertung des Gesetzgebers ist aus Sicht des Bundesverfassungsgerichts nicht zu beanstanden. Selbst bei einer stark auf einen bestimmten späteren Beruf ausgerichteten Erstausbildung (wie z.B. in den Streitfällen die Pilotenausbildung) liege eine private Mitveranlassung vor. Dass eine berufliche Veranlassung überwiegt und den Schwerpunkt bildet, indiziert noch nicht zwangsläufig eine unbedeutende private Mitveranlassung und umgekehrt. Der Gesetzgeber durfte deshalb jedenfalls von gemischt veranlasstem Aufwand ausgehen, bei dem private und berufliche Veranlassungselemente untrennbar sind und den er daher systematisch den Sonderausgaben zuordnen durfte. Dass Kosten für die Erstausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses dennoch als Werbungskosten abzugsfähig sind, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz, denn in diesen Fällen ist die Teilnahme am Studium verpflichtend. Außerdem erhalten die Teilnehmer eine Vergütung auch für den schulischen Teil der Ausbildung.
In der Begrenzung des Sonderausgabenabzugs für Erstausbildungskosten auf einen Höchstbetrag von 4.000 Euro in den Streitjahren sehen die Verfassungsrichter keinen Verstoß gegen das Gebot der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Der existenzielle Bedarf des Auszubildenden während der Erstausbildung werde nämlich grundsätzlich durch die zivilrechtliche Unterhaltspflicht der Eltern gedeckt. Alternativ oder kumulativ erfolge eine sozialrechtliche finanzielle Unterstützung, vorrangig durch Ansprüche auf Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz. Der BFH wird nun die dort noch anhängigen Verfahren unter Berücksichtigung dieser eindeutigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts erledigen.