Nicht abziehbare Schuldzinsen - Berücksichtigung von Verlusten

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Nicht abziehbare Schuldzinsen - Berücksichtigung von Verlusten

Der BFH hat im Urteil vom 14.03.2018 (Az. X R 17/16) im Zusammenhang mit der Begrenzung des Betriebsausgabenabzuges für Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG entschieden, dass Verluste für sich genommen nicht zu Überentnahmen im Sinne der Vorschrift führen können. Er nimmt daher eine differenzierte Berechnung vor als sie im BMF-Schreiben vom 17.11.2005 bisher dargestellt ist.

Leitsätze

  1. Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a S. 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Dieser Begriff umfasst auch Verluste.
  2. Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen. Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist im Wege teleologischer Reduktion zu begrenzen.
  3.  Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmeüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr (entgegen RZ 11 ff. des BMF-Schreibens vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019).

 Sachverhalt

Der Revisionskläger betreibt einen Handel mit neuen und gebrauchten Fahrzeugen. Er ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG. Im Streitjahr 2007 erzielte er einen Gewinn in Höhe von rund 80.000 € und im Streitjahr 2008 einen Gewinn in Höhe von rund 90.000 €. Außerdem tätigte er in beiden Jahren Unterentnahmen in Höhe von jeweils 66.000 €. In den Jahren bis 2006 erzielte er einen Totalverlust aus seiner Tätigkeit in Höhe von rund 712.000 €. Bis 2005 tätigte er darüber hinaus Überentnahmen in Höhe von 751.000 €, im Jahr 2006 Unterentnahmen von 701.000 €. Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG nahm der Revisionskläger in den Streitjahren nicht vor. Er ging davon aus, dass die Unterentnahme des Jahres 2006 (701.000 EUR) zunächst um die Überentnahmen der Vorjahre (751.000 EUR) zu vermindern sei und die verbleibende Überentnahme (rund 50.000 EUR) sich durch die Unterentnahme in 2007 (66.000 €) verringere, sodass für die Streitjahre keine Überentnahme mehr verbleibt. Im Rahmen einer Außenprüfung korrigierte das Finanzamt diese Berechnung jedoch unter Hinweis auf das BMF Schreiben vom 17.11.2005 und ließ Schuldzinsen in Höhe von rund 36.000 € für 2007 und 32.000 € für 2008 nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Es verrechnete die Unterentnahme des Jahres 2006 (701.000 €) zunächst mit den Verlusten aus den Vorjahren (712.000 €). Bemessungsgrundlage für die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen war somit die Summe der Überentnahmen der Vorjahre (751.000 €) und der Rest des nicht verrechneten Verlustes in Höhe von 11.000 €. Den Verlust verrechnete das Finanzamt in 2007 zunächst mit der Unterentnahme von 66.000 € und die verbleibende Unterentnahme (55.000 €) mit der berechneten Überentnahme aus den Jahren bis 2006 (751.000 €). Die Überentnahmen des Jahres 2007 betrugen also 696.000 € und waren Grundlagen für die Kürzung des Betriebsausgabenabzuges. In 2008 verrechnete das Finanzamt die Unterentnahme von 66.000 € mit den aus 2007 vorgetragenen Überentnahmen von 696.000 €.  In 2008 verblieb eine Überentnahme von 630.000 EUR auf deren Grundlage auch hier wieder der Betriebsausgabenabzug für die Schuldzinsen gekürzt wurde.

Im Klageverfahren machte der Kläger und spätere Revisionskläger geltend, dass die Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahrs zunächst mit den Überentnahmen der Vorjahre und erst danach mit den Verlusten der Vorjahre zu verrechnen seien. Das Finanzgericht wies die Klage unter Hinweis auf die Berechnungsmethode im BMF-Schreiben vom 17.11.2005 jedoch zunächst ab. 

Im folgenden Revisionsverfahren hob der BFH jedoch dieses Urteil wieder auf und berechnete den nicht abziehbaren Schuldzinsenabzug neu.

Aus den Entscheidungsgründen

Auch der BFH kommt in seinem Urteil zu dem Ergebnis, dass die Schuldzinsen der Streitjahre nicht in voller Höhe abzugsfähig sind. Allerdings folgt er der Berechnung des Revisionsklägers nicht vollumfänglich.
Die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen entspricht der Summe der Überentnahmen und Unterentnahmen der einzubeziehenden Wirtschaftsjahre seit Einführung der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG im Jahr 1999. Sind Verluste erwirtschaftet worden, ist zu differenzieren:

Verluste dürfen grundsätzlich nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen. Denn § 4 Abs. 4a EStG will den Schuldzinsenabzug nur für den Fall einschränken, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt, als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht.

Periodenübergreifend sind in einem ersten Schritt Verluste mit den Über- und Unterentnahmen zu saldieren. Denn der Verlust zehrt das für Entnahmen zur Verfügung stehende Kapital auf. Gewinne erhöhen das Kapital.
Der Verlust selbst kann jedoch für sich genommen keine Überentnahme begründen, deshalb ist im nächsten Schritt nach Auslegung der Vorschrift die Bemessungsgrundlage für den begrenzten Schuldzinsenabzug auf den Entnahmeüberschuss der Jahre ab 1999 (Jahr der Einführung der Vorschrift) begrenzt. Die kumulierte Bemessungsgrundlage darf nicht höher sein als die Summe der Entnahme seit 1999 und auch nicht höher als der Saldo von Entnahmen und Einlagen seit diesem Jahr. Ist jener Wert geringer als der Wert der Überentnahmen der Totalperiode, sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen aufgrund dieses Werts zu ermitteln. Damit wird sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter Verlust die Bemessungsgrundlage nicht erhöht.

Im Urteilsfall lagen die saldierten Überentnahmen seit 1999 in Höhe von 700.000 € in 2007 und 630.000 € in 2008 vor. In diesem Zeitraum hatte der Revisionskläger aber nur insgesamt 390.000 € bzw. 419.000 € mehr entnommen als er eingelegt hat. Der Wert ist niedriger als der Saldo von Entnahmen und Einlagen und bildete daher die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen. 
Die Revision war also teilweise erfolgreich. 

Hinweis für die Praxis

Das BFH-Urteil widerspricht der Regelung im BMF-Schreiben v. 17.11.2005, BStBl I 2005 S. 1019 (Rz. 11), wonach ein Verlust stets vorrangig mit Unterentnahmen zu verrechnen ist. Die oben beschriebene Berechnung der Richter aus München soll demgegenüber aber sicherstellen, dass ein Verlust ohne Überentnahme in der Totalperiode die Bemessungsgrundlage für den eingeschränkten Schuldzinsenabzug nicht erhöht. Allerdings kann man nicht generell sagen, ob die Berechnung des Gerichts günstiger ist oder nicht. Denn Entnahmen in Jahren, in denen Gewinne erzielt wurden, können sich durch spätere Verluste zu Überentnahmen wandeln. Letztlich bleibt es freie Entscheidung des Unternehmers, ob und inwieweit Kapital entnommen wird und inwieweit es im Hinblick auf mögliche spätere Verluste stehengelassen wird. 

Für eine möglicherweise durchzuführende Neuberechnung jedenfalls sollten unabhängig von Aufbewahrungsfristen die Jahresabschlüsse der Zeiträume ab 1999 vorgehalten werden.

link.pngBFH-Urteil vom 14.3.2018, X R 17/16

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