Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG – Neuregelung durch BMF-Schreiben vom 05.04.2019

News

Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG – Neuregelung durch BMF-Schreiben vom 05.04.2019

Überraschend schnell insbesondere deshalb, weil noch weitere Verfahren in München anhängig sind, in denen es insbesondere geklärt werden soll, ab wann die Neuregelungen zur Definition nachträglicher Anschaffungskosten bei Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG anzuwenden sind und wie lange noch die Vertrauensschutzregelungen gelten sollen. 

Geänderte BFH-Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

In insgesamt bisher drei Entscheidungen hat der BFH seine Rechtsprechung zur Berücksichtigung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG geändert.Tenor dieser Entscheidungen ist, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen ist.Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen somit nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung (BFH vom 11.07.2017, XI R 36/15). Auch die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage soll nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters führen (BFH vom 06.12.2017, IX R 7/17). Zu guter Letzt sind auch Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme nicht mehr als nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung anzusehen (BFH vom 20.07.2018, IX R 5/15). Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sollen nach derzeitiger Absicht des BFH zumindest dann weiter anzuwenden sein, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11.07.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Neues BMF-Schreiben vom 05.04.2019

Vermutlich aufgrund der anzuwendenden Vertrauensschutzregelung hat das Finanzministerium schnell auf die neue Rechtsprechung reagiert. Im April veröffentlichte es ein neues BMF-Schreiben, in dem noch einmal die wesentlichen Kernpunkte der geänderten Rechtsprechung zusammengefasst und für allgemein anwendbar eingestuft wurden. Demnach sollen die alten Regelungen aus dem BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 (BStBl I S. 832) zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Absatz 2 EStG aus Vertrauensschutzgründen weiterhin in allen offenen Fällen anzuwenden sein, bei denen auf die Behandlung des Darlehens bzw. der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27. September 2017 gewährt wurde oder wenn die Finanzierungshilfe bis zu diesem Datum eigenkapitalersetzend geworden ist. Darlehen oder Bürgschaften sind nach den Vorschriften des MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem 31. Oktober 2008 eröffnet wurde oder wenn Rechtshandlungen, die nach § 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31. Oktober 2008 vorgenommen wurden.

Kernpunkte der Neuregelung

In allen übrigen Fällen ist nach den Grundsätzen der oben genannten BFH-Entscheidungen § 255 HGB für die Bestimmung der Anschaffungskosten i. S. v. § 17 Absatz 2 EStG maßgeblich. Nachträgliche Anschaffungskosten stellen damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen insbesondere Nachschüsse (§§ 26ff GmbHG) und sonstige Zuzahlungen (§ 272 Absatz 2 Nummer 4 HGB) wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes gilt dann, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen, wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. des § 5 Absatz 2a EStG, im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital.Die neue Rechtsprechung wird in der Praxis wohl zumeist negative steuerliche Konsequenzen haben, denn die nachträglichen Anschaffungskosten auf Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG konnten bislang abgezogen und der Verlust aus diesen Zahlungen mit anderen Einkünften verrechnet werden.