Keine unterschiedlichen Steuersätze bei einheitlicher Leistung

News

Keine unterschiedlichen Steuersätze bei einheitlicher Leistung

EuGH-Urteil C-463/16: In dem am 18.01.2018 besprochenen Urteil hat der EuGH entschieden, dass eine einheitliche Leistung nur einem einheitlichen Steuersatz unterliegen kann.

Sachverhalt

Das Stadion in Amsterdam wurde in der Zeit vom 1.1.2001 bis 30.6.2005 für entgeltliche Besichtigungstouren „World of Ajax“ angeboten. Diese Touren bestanden aus einem geführten Stadionrundgang sowie einem nicht geführten Besuch des Museums des AFC Ajax. Das Stadion Amsterdam ging davon aus, dass die Besichtigungstour als Dienstleistung auf dem Gebiet der Kultur anzusehen sei und ging deswegen von einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz aus.

Die niederländische Finanzverwaltung war anderer Auffassung und wandte den normalen Mehrwertsteuersatz an, was zu einer Nacherhebung von Mehrwertsteuer führte. In den nationalen Gerichtsverfahren wurde festgestellt, dass die fragliche Dienstleistung aus zwei Bestandteilen besteht, wobei der geführte Stadionrundgang den Hauptbestandteil und der Museumsbesuch den Nebenbestandteil darstellen. Beide zusammen ergeben eine einheitliche Leistung. Der Preis war für diese beiden Bestandteile zu zahlen und während des in Rede stehenden Zeitraums war es nicht möglich, das Museum zu besuchen, ohne an dem geführten Stadionrundgang teilzunehmen.

Vorlagefrage

Ist Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass, falls eine Dienstleistung, die für die Erhebung der Mehrwertsteuer eine einheitliche Leistung ist, aus zwei oder mehreren konkreten und spezifischen Bestandteilen besteht, für die, sollten sie als separate Dienstleistungen erbracht werden, verschiedene Mehrwertsteuersätze gälten, die Erhebung der Mehrwertsteuer für dieses Dienstleistungsbündel nach den für die Bestandteile geltenden unterschiedlichen Steuersätzen erfolgen soll, sofern die Vergütung für die Dienstleistung nach einem zutreffenden Verhältnis der Bestandteile aufgespalten werden kann?

Einheitliche Leistungen - Grundsatz der Umsatzbesteuerung

Jeder Umsatz ist zwar regelmäßig als eine eigene selbständige Leistung zu betrachten, jedoch darf ein Umsatz, der wirtschaftlich eine einheitliche Leistung darstellt, nicht künstlich aufgespalten werden. Wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, sind diese als einheitliche Leistung anzusehen.

Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn es sich bei einem oder mehreren Teilen um die Hauptleistung, bei anderen Teilen aber um die Nebenleistungen handelt, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung zu behandeln, wenn sie keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers in Anspruch zu nehmen. Im Ausgangsverfahren lag somit eine einheitliche Leistung vor, wobei der Stadionrundgang den Hauptbestandteil und der Museumsbesuch den Nebenbestandteil ausmachten.

Tenor der Entscheidung

Es ist festzuhalten, dass eine einheitliche Leistung stets auch einheitlich beurteilt werden muss und eine Aufspaltung in einzelne Bestandteile unzulässig ist. Die Nebenleistung teilt das Schicksal der Hauptleistung. In Auseinandersetzung mit mehreren früheren eigenen Urteilen hat der EuGH klargestellt, dass sich auch aus diesen Urteilen nicht ergebe, dass unterschiedliche Steuersätze auf eine einheitliche Leistung angewandt werden könnten. Bei einer einheitlichen Leistung ist mithin immer nur ein Steuersatz anzuwenden. Dies gilt selbst dann, wenn der Preis jedes Bestandteils bestimmt werden kann.

Rechtslage national

Auch im deutschen Umsatzsteuerrecht gilt der Grundsatz, dass die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt und ein Steuersatz anzuwenden ist. Auf diese Fallkonstellationen hat das Urteil des EuGH keine Auswirkung.  Allerdings gibt es im UStG sowie UStAE auch Ausnahmen vom Grundsatz, die von dem Urteil berührt werden könnten. Im § 12 Abs. 2 Nr. 11 S. 2 UStG sowie A 12.16 Abs. 8 UStAE wird normiert, dass Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, einem Aufteilungsgebot unterliegen. Somit kommt es dazu, dass beispielsweise bei Hotelübernachtungen die Beherbergung mit 7 % USt besteuert wird und weitere Leistungen wie Frühstück, Parkplatzüberlassung Telefon und Internet mit 19 %. Als lex specialis hat diese Norm nach Ansicht der Verwaltung und auch der Rechtsprechung Vorrang.

Diese Regelung hat der BFH mit Urteil vom 24.04.2013 - XI R 3/11, BStBl. 2014 II S. 86 bestätigt und auch als EU-rechtskonform angesehen. Ob dies nach dem aktuellen Urteil vom EuGH allerdings weiter haltbar sein wird, ist zu bezweifeln. Jedoch hat der BFH in seinem Urteil offen gelassen, ob es sich bei dem Frühstück überhaupt um eine Nebenleistung zu der Beherbergung als Hauptleistung handelt. Dieselbe Problematik ergibt sich beispielsweise bei weiteren Aufteilungsgeboten im deutschen Umsatzsteuerrecht wie Kombinationsartikeln (insb. Überraschungsei) oder bei der Überlassung einer Sportanlage an einen anderen Unternehmer als Betreiber zur Überlassung an Dritte (Zwischenvermietung, A 4.12.11 Abs. 2 UStAE).

Handlungsempfehlung

Es ist nach diesem Urteil fraglich, ob das Aufteilungsgebot haltbar ist. Es wäre nur weiter unter der Prämisse anwendbar, wenn es sich bei oben aufgeführten Leistungen nicht um einheitliche Leistungen mit Haupt- und Nebenbestandteil handelt, sondern um einzelne voneinander getrennte Hauptleistungen. Zum Beispiel müsste es sich bei der Übernachtung in einem Hotel um jeweils getrennte Hauptleistungen handeln, die aus Beherbergung, Frühstück, Parkplatzüberlassung etc. bestehen (können). Ein Frühstück stellt zwar nicht das Mittel dar, um die Hauptleistung in Form der Beherbergung in Anspruch zu nehmen, doch könnte es m.E. als Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt angesehen werden.

Fest steht jedenfalls, dass eine Klärung auf nationaler Ebene erforderlich und abzuwarten ist. Betroffene Bescheide sollten in jedem Fall nach Möglichkeit offen gehalten werden. Es ergibt sich jedoch für Betroffene eine Problematik, falls sich bereits vor nationaler Klärung auf die EuGH-Rechtsprechung berufen werden soll. Wird in den Ausgangsrechnungen ein geringerer Steuersatz berechnet, z.B. 7 % anstatt 19 % für ein Frühstück im Hotel, dann geht die Differenz im dem Falle, dass das Aufteilungsgebot doch rechtens ist oder es sich beim Frühstück um eine selbständige Hauptleistung handelt, wahrscheinlich verloren, da es schwierig werden dürfte, vom Leistungsempfänger nachträglich zu Differenz einzufordern. Je nach dem wie lange sich die Klärung auf nationaler Ebene hinzieht, könnte hier ein enormer Schaden für den Unternehmer entstehen.

Wird der höhere Steuersatz berechnet, besteht die Gefahr, dass die höhere Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet wird. Da der Steuerbetrag jedoch nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG berichtigt werden kann, ist diese Variante m. E. dennoch vorzuziehen. Somit entgeht der Unternehmer zumindest einem wirtschaftlichen Schaden.

link.pngBFH-Urteil vom 27.6.2017, IX R 3/17

Autor: Alexander Rukaber, Diplom-Finanzwirt in der niedersächsischen Finanzverwaltung