Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Veräußerung einer vermieteten Immobilie?

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Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Veräußerung einer vermieteten Immobilie?

Unter bestimmten Voraussetzungen bezieht die Finanzverwaltung bei Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels auch Erlöse aus der Veräußerung von Immobilien, die nach Anschaffung oder Herstellung zunächst längere Zeit vermietet wurden, in die Einkommensermittlung mit ein. Dies sollte in Zeiten, in denen hohe Immobilienpreise einen Verkauf attraktiv erscheinen lassen, beachtet werden.

Welche Voraussetzungen müssen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels vorliegen?

Werden von einer Privatperson innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte angeschafft und veräußert, liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Unter Objekten sind Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen aber auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbeimmobilien zu verstehen.

Bei einem gewerblichen Grundstückshandel unterliegen die Einnahmen der Einkommensteuer und Gewerbesteuer. In die Drei-Objekt-Grenze sind ererbte Grundstücke nicht miteinzubeziehen. Wird Grundbesitz durch vorweggenommene Erbfolge übertragen, unterliegt er jedoch der Drei-Objekt-Grenze.

Werden weniger als drei Objekte angeschafft und veräußert, handelt es sich bei dem Veräußerungserlös um Einnahmen aus privater Vermögensverwaltung. Diese sind steuerfrei, wenn die sogenannte Spekulationsfrist von 10 Jahren im Sinne des § 23 EStG überschritten wird. Spekulationsfrist ist der Zeitraum zwischen Anschaffung, Herstellung und Veräußerung. Die Einkünfte hieraus (Verkaufspreis abzüglich Kaufpreis und Nebenkosten) unterliegen der Einkommensteuer.

Bei der Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels kann die Drei-Objekt-Grenze auf 10 Jahre ausgedehnt werden, wenn Umstände dafürsprechen, dass zum Zeitpunkt der Errichtung bzw. des Erwerbs eine Veräußerungsabsicht vorgelegen hat. Bei Ehepartnern gilt die Drei-Objekt-Grenze übrigens für jeden Partner. Daher können beide drei Grundstücke innerhalb der Fünfjahresfrist erwerben und wieder veräußern, ohne dass der Fiskus die Einkünfte daraus versteuert.

Die Veräußerung von mehr als 3 Objekten innerhalb von 5 Jahren führt ferner nur dann zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels, wenn auch zwischen dem Erwerb der Grundstücke und ihrer Veräußerung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht. Der Erwerb des Grundstücks muss zumindest in bedingter Veräußerungsabsicht erfolgt sein. Als Indiz für die bedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs prüfen die Finanzämter, ob die Veräußerung des Grundstücks in engem zeitlichen Zusammenhang mit eben dem Erwerbsvorgang erfolgte. Fanden Erwerb oder Herstellung oder Modernisierung und Veräußerung des Objekts innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren statt, spricht dies für den Erwerb in bedingter Veräußerungsabsicht. Das entsprechende Objekt ist dann grundsätzlich bei der Drei-Objekt-Grenze mitzuzählen.

Wann entsteht der gewerbliche Grundstückshandel?

Liegen die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel dem Grunde nach vor, entsteht der gewerbliche Grundstückshandel rückwirkend auf den Zeitpunkt der Anschaffung des ersten Objektes, das in den Gewerbebetrieb miteinzubeziehen ist. Es kommt somit auf das Datum des Kaufvertrages des ersten erworbenen Grundstücks an.

Hierzu äußert sich auch das Bundesministerium für Finanzen (BMF) mit Erlass vom 26.03.2004 unter Randnummer 31 in Übereinstimmung mit der einschlägigen Rechtsprechung zu diesem Thema.

Welche Grundstücke sind als Betriebsvermögen angesehen?

Zum Zeitpunkt der Begründung des gewerblichen Grundstückshandels ist für alle Bestandsgrundstücke (und in der Folgezeit für jeden Neuerwerb) zu prüfen, ob diesen die Eigenschaft notwendigen Betriebsvermögens zukommt, also ob das Objekt zur Veräußerung bestimmt ist. Laut Rechtsprechung genügt für die Zurechnung zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers eine objektiv vorliegende bedingte Verkaufsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs eines Grundstücks (BFH vom 27.10.2003, Az. X B 30/03). Diese dokumentiert sich in einer zeitnahen Veräußerung, die regelmäßig bei einer Zeitspanne zwischen Kauf bzw. Bebauung des Grundstücks und dessen Verkauf von circa fünf Jahren angenommen werden kann.

Bei einem unstreitig bestehenden gewerblichen Grundstückshandel muss die Vermutung des § 344 Abs. 1 HGB beachtet werden, nach der ein Rechtsgeschäft im Zweifel immer zum Betrieb gehört. Es ist davon auszugehen, dass ein Grundstückshändler alle Objekte bei günstiger Gelegenheit veräußern will. Zudem können Geschäftsvorfälle, die ihrer Art nach ständig in einem Gewerbebetrieb anfallen, nur dann der privaten Vermögensverwaltung eines Steuerpflichtigen zugerechnet werden, wenn sie eindeutig privat veranlasst und aufgrund der vorliegenden Tatsachen klar von den betrieblich veranlassten Geschäftsvorfällen zu unterscheiden sind. Damit wird eine von den allgemeinen Grundsätzen abweichende Beweislast begründet. Der Steuerpflichtige hat anhand konkreter und nachprüfbarer Tatsachen nachzuweisen, dass das Grundstück zum Zwecke der privaten Vermögensverwaltung verwendet werden soll. (vgl. z.B. BFH vom 07.11.2003, XI B 221/02, BFH v. 27.10.2003, X B 30/03). 

Wie sind vermietete Immobilien zu behandeln?

Nach Rn. 32 des o.g. BMF-Schreibens erfolgt auch die Prüfung des Umfangs eines bereits bestehenden gewerblichen Grundstückshandels nach denselben Kriterien, wie bei der Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung an sich.

Fälle, in denen bebaute Grundstücke bis zum Verkauf während eines langen Zeitraums von mindestens zehn Jahren durch Vermietung genutzt worden sind, sind dabei explizit nicht miteinzubeziehen. Grundsätzlich ist es also möglich, neben einem gewerblichen Grundstückshandel auch separat privates Grundvermögen zu verwalten (BFH v. 03.07.1995).

Auch der BFH vertritt z.B. mit Urteil vom 05.05.2004 (XI R 7/02) die Auffassung, dass der zeitliche Zusammenhang zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung nicht nur einen gewerblichen Grundstückshandel begründet, sondern regelmäßig zugleich für den Umfang des gewerblichen Grundstückshandels maßgebend ist. 

Nach Ablauf von fünf, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußerte Immobilien könnten jedoch in den gewerblichen Grundstückshandel mit einzubeziehen sein, da der Fünf-Jahres-Zeitraum nur indizielle Bedeutung hat. Bei Hinzutreten besonderer Umstände verlängert sich der Fünf-Jahres-Zeitraum, so beispielsweise bei einer nur geringfügigen zeitlichen Überschreitung, einer größeren Anzahl von Objekten, der Ausübung eines branchennahen Hauptberufs oder kontinuierlich fortlaufenden Grundstücksankäufen und Grundstücksverkäufen. 

Je größer der zeitliche Abstand zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Veräußerung bzw. je länger der Verwertungszeitraum ist, umso gewichtiger müssten diese besonderen Umstände sein, damit auf einen einheitlichen Betätigungswillen und somit auf einen gewerblichen Verkauf geschlossen werden kann.

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