Einzelfälle der verdeckten Gewinnausschüttung 

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Einzelfälle der verdeckten Gewinnausschüttung 

Die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung (§8 Abs.3 S.2 KStG) – kurz vGA – ist für die Gesellschaft und Gesellschafter mit steuerlichen Konsequenzen verbunden. Dabei hängt die Einordnung als vGA deutlich von Vertragsgestaltungen ab. Bei Betriebsprüfungen und letztlich auch im Rahmen der steuerlichen Bewertung bei Jahresabschlussarbeiten durch das Steuerbüro ist die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, immer wieder je nach Einzelfall zu beurteilen. 

Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung und steuerliche Konsequenz

Die vGA stellt eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft dar, die durch das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter veranlasst ist und außerhalb der vereinbarten Gewinnzuteilung  erfolgt. Die Zuwendung ist nicht als fremdüblich anzusehen, ein fremder Dritter würde einen solchen Vorteil nicht erhalten. Neben den Anteilseignern können auch diesen nahestehende Personen Vorteile erhalten, die als vgA zu werten sind.

Wirkt sich die Vermögensminderung gewinnmindernd bei der Gesellschaft aus, so muss spiegelbildlich die Vorteilszuwendung  an den Gesellschafter dazu geeignet sein, bei diesem zu Einnahmen aus §20 Abs.1 Nr.1 EStG zu führen. 

Eine Vermögensminderung und tatsächlich durch die vgA erfolgte Gewinnminderung ist nach den Vorschriften des §8 Abs.3 S.2 KStG bei der  Einkommensermittlung der Gesellschaft durch außerbilanzielle Hinzurechnungen wieder auszugleichen. Denn anders als einem Einzelunternehmen verfügt die Kapitalgesellschaft als juristische Person nicht über einen Privatbereich. Konstellationen für das Vorliegen einer vGA sind viele denkbar. Im Folgenden soll vor allem auf die Sonderfälle hingewiesen werden, die im Bereich der Prüfung der Finanzverwaltung oftmals aufgegriffen werden:

Darlehen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter

Überlässt die Gesellschaft dem Anteilseigner ein Darlehen, sind die Vereinbarungen zur Tilgung und Verzinsung zu beachten. Soweit dem Gesellschafter die Rückzahlung eines Darlehens selbst überlassen oder freigestellt wird, so ist bereits nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten kein Darlehen anzunehmen und die Geldauszahlung an den Gesellschafter als Ausschüttung zu werten.

Anders verhält es sich, wenn dem Gesellschafter ein Betrag zur Verfügung gestellt wird, für den grundsätzlich eine Rückzahlung vereinbart wird, jedoch die Tilgungszeitpunkte nicht benannt werden. Hier ist aus zivilrechtlicher Sicht durchaus von einem Darlehen auszugehen. Sollte hier jedoch seitens des Finanzamtes die Annahme erfolgen, dass eine Rückzahlung des Darlehens gar nicht beabsichtigt ist oder der Gesellschafter aufgrund seiner finanziellen persönlichen Situation diese Beträge nicht zurückzahlen konnte und kann, wird oftmals bereits rückwirkend auf den Zeitpunkt der Darlehensbereitstellung eine vGA unterstellt. Jedoch ist zu beachten, dass die Hinzurechnung einer vGA nur dann erfolgen kann, wenn bereits eine tatsächliche gewinnmindernde Auswirkung bei der Gesellschaft erfolgt ist. Ein Darlehen an den Gesellschafter ist grundsätzlich in der Bilanz zu aktivieren ist und führt damit nicht bei Auszahlung des Betrages schon zur Gewinnminderung. 

Kann ein Gesellschafter das Darlehen zu einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr zurückzahlen oder liegen andere Voraussetzungen für eine dauernde Wertminderung vor, ist die Darlehnsforderung auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.. Dies führt zu einer Vermögensminderung mit entsprechender Gewinnminderung bei der Gesellschaft. Ob diese Gewinnminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und somit eine vGA vorliegt, ist z.B. danach zu beurteilen, ob bei Vertragsabschluss auf eine Besicherung des Darlehens verzichtet oder die Rückzahlung nicht mit allen Mitteln wie bei einem fremden Dritten durchgesetzt wurde.  Außerdem sollte die Verzinsung bei der vertraglichen Darlehensvereinbarung Beachtung finden. Eine fehlende Vereinbarung zur angemessen Verzinsung des Darlehensbetrages oder auch von laufend zur Verfügung gestelltem Geld (meist gebucht über das sog. Gesellschafterverrechnungskonto) wäre nicht fremdüblich und damit aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses eine Vermögensminderung bei der Gesellschaft. 

Durchgeleitete VGA aufgrund von Darlehensüberlassung

Solche Vereinbarungen sind im Übrigen auch bei Darlehensüberlassungen an nahestehende Personen zwischen mehreren Gesellschaften zu beachten, da beispielsweise bei fehlender Verzinsung ansonsten auch die Weiterleitung einer vGA möglich ist. Der Vermögensvorteil wird durch alle Gesellschaften durchgeleitet, bis er beim eigentlichen Empfänger ankommt.

Fragezeichen-braun.pngBeispiel: A ist alleiniger Gesellschafter der Bau-GmbH. Diese ist wiederum zu 100% an der Architekt-GmbH beteiligt. Die Architekt-GmbH gibt dem A ein Darlehen über 200.000 €. Vertraglich wurde die Tilgung und Rückzahlungszeitpunkte festgehalten. Es wurde eine Verzinsung in Höhe von 1% vereinbart. Der A nutzt das Darlehen für die Finanzierung privater Erhaltungsaufwendungen. (üblicher jährl. Zins 3%)

Gluehbirne_braun.pngLösung: Bei der Architekt-GmbH liegt eine Vermögensminderung bzw. eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Die Architekt GmbH hat aufgrund des Gesellschafterverhältnisses auf eine angemessene Verzinsung des Darlehens verzichtet; fremde Dritte hätten ein solches Darlehen nicht zu diesem günstigen Zins erhalten. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergibt sich, da der Darlehensempfänger  A eine nahe stehende Person der Bau GmbH und diese unmittelbarer Anteilseigner der Architekt GmbH ist. 

Somit muss bei der Architekt-GmbH nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Einkommenserhöhung i.H. des üblichen Zinsbetrages erfolgen; Auswirkungen Architekt GmbH: 
+ 4.000 € ( 200.000€ *2%)  

Der Bau GmbH ist als direkter Anteilseigner die vGA zuzurechnen (diese ist als Beteiligungsertrag steuerfrei nach §8b Abs.1  KStG, es erfolgt aber eine Betriebsausgabenpauschalierung §8b Abs.5 KStG);
Faktisch wird der Zinsvorteil direkt an den Anteilseigner A weitergegeben. Der Beteiligungsertrag ist damit von der Bau GmbH als Aufwand  zu beurteilen und gleicht die Vermögensmehrung insoweit aus. Auswirkungen Bau GmbH:

+4.000 € (Vermögensmehrung)
-4.000€ (Beteiligungsaufwand)
+ 200€ (§8 b Abs.5 KStG Betriebsausgabenpauschalierung)

Als weitergeleitete vGA erhält A im nächsten Schritt einen Beteiligungsertrag, im Sinne des §20 Abs. 1 Nr.1 EStG, der bei der Gesellschaft dem Einkommen wieder hinzuzurechnen ist. 

PKW Nutzung

Stehen den Anteilseignern Fahrzeuge, die von der Gesellschaft gestellt werden, zur Verfügung, so ist auch hier die Vertrags- und Fallkonstellation zu beachten. Ist die private PKW- Nutzung nicht im Rahmen von Anstellungsverträgen oder Nutzungsvereinbarungen vertraglich geregelt, so wird von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen. Dies geht auch aus dem BMF Schreiben vom 03.04.2012 hervor. Um diese steuerlichen Konsequenzen von Vornherein zu vermeiden, bietet es sich in jedem Fall an, den Umfang und ggf. zu tragende Kosten einer PKW Nutzungen durch Anteilseigener vertraglich festzuhalten.

Hinzuschätzung von Einnahmen bei einer GmbH im Rahmen einer Betriebsprüfung

Kalkulationsdifferenzen, die im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt werden und zu einer Erhöhung der erklärten Betriebseinnahmen führen, erhöhen ebenfalls das Einkommen der Gesellschaft. Diese (errechnete) Zuschätzung stellt eine vGA in Höhe der zusätzlichen Betriebseinnahmen dar. Durch das  BFH Urteil vom 22.09.2004 (Az III R 9/03) wird ebenfalls bestätigt, dass bei einer durch die Kalkulation begründeten Zuschätzung von Einnahmen im Zweifel davon auszugehen ist, dass diese Einnahmen durch den Anteilseigner selbst verwendet worden sind, soweit sich der anderweitige Verbleib dieser Einnahmen nicht nachweisen lässt. 

Werden aufgrund von Buchführungs- oder Kassenführungsmängel lediglich Unsicherheitszuschläge vorgenommen, sind diese Beträge nicht als vGA zu werten. Dies liegt darin begründet, dass Sicherheitszuschläge nicht vorgenommen werden, um bisher nicht gebuchte Einnahmen zu erfassen, sondern lediglich Unsicherheiten, die der Buchführung aufgrund formeller Mängel anhaften, abzudecke. Eine tatsächliche Vermögensmehrung bzw. einen Zufluss beim Gesellschafter hat das Finanzamt nachzuweisen. 

Soweit bei Kalkulationsdifferenzen Zuschätzungen durch das Finanzamt vorgenommen werden, ist durch die Gesellschaft oder den Anteilseigner gegebenenfalls die Abwendung einer vGA möglich, wenn Nachweise zur tatsächlichen betrieblichen Verwendung der Einnahmen erbracht werden können. Allerdings besteht nach der Ermittlung von Kalkulationsdifferenzen hier die sogenannte umgekehrte Beweislast – somit liegt die Nachweispflicht über den Verbleib der Einnahmen im betrieblichen Bereich zur Vermeidung einer vGA bei der Gesellschaft/dem Anteilseigner. 

Beachtung möglicher vGA bei Jahresabschluss durch die Steuerbüros 

Nachkalkulationen und Einnahmeerhöhungen aufgrund von Betriebsprüfungen und daraus resultierende Versteuerungen verdeckter Gewinnausschüttungen können durch die Steuerberater nicht vorhergesehen werden. Jedoch ist festzuhalten, dass bei Betreuung der jahresabschließenden Buchführung  ein gewisses Haftungsrisiko für die Steuerberater besteht. So hat dieser seinerseits zu beurteilen und die Gesellschaft darauf hinzuweisen, ob beispielsweise Darlehensverhältnisse zwischen der GmbH und den Anteilseignern/ Geschäftsführern offensichtlich nicht fremdüblich sind und damit zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen könnten. Deshalb sollten vor allem im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen bei Gesellschaften solche Sachverhalte Beachtung finden, die im Zusammenhang mit vertraglichen Vereinbarungen und Überlassungen an deren Anteilseignern stehen. Noch besser ist es natürlich, wenn die Steuerberatung bereits bei Vertragsabschlüssen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft eingebunden ist.

Weitere Themen zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften finden Sie auch in unseren Seminarangebot, wie zum Beispiel in der Fortbildung:

GmbH-Besteuerung