Der Ort der sonstigen Leistung – zentrales Merkmal für die Bestimmung der Umsatzbesteuerung

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Der Ort der sonstigen Leistung – zentrales Merkmal für die Bestimmung der Umsatzbesteuerung

Dienstleistungen im nationalen und internationalen Wirtschaftsverkehr sind und bleiben immer von großer Bedeutung – aufgrund dessen bestehen auch im Steuerrecht und vornehmlich bei der Umsatzsteuer genaue Regelungen zur Frage des Ausführungsortes der Leistungen.

Als sonstige Leistung werden laut Gesetzeswortlaut jene Leistungen bezeichnet, die nicht als Lieferungen anzusehen sind (vgl. § 3 Abs.9 S.1 UStG). Dabei ist für die Frage, wo und wann die sonstige Leistung ausgeführt worden ist, die Bestimmung des Leistungsortes von entscheidender Bedeutung – je nach Leistungsort im In- oder Ausland ist schließlich auch die Frage der Umsatzsteuerbarkeit in Deutschland zu beantworten. Denn liegt der Ort der sonstigen Leistung im Ausland, so ist der Umsatz in Deutschland nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen. 

Kurzes Intermezzo: Abgrenzung Lieferung zur sonstige Leistung

Vor Klärung der Ortsfrage ist jedoch im ersten Schritt die Art der Leistung abzuklären, denn für die Lieferungen gelten andere Vorschriften zur Ortsbestimmung als für die sonstigen Leistungen. § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetztes enthält eine Definition und Abgrenzung des Begriffes der „Lieferung“. Demnach liegt eine Lieferung dann vor, wenn der Unternehmer durch seine Leistung einem Dritten die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft. Als Gegenstand sind hierbei körperliche, bewegliche oder unbewegliche Sachen (gem. §90 BGB) zu verstehen (Tipp: hierzu zählen im Übrigen auch Energien, wie Strom und Wärme). Aktien dagegen stellen keine lieferfähigen Gegenstände dar, da Aktienpapiere als Anteilswert an einem Kapital für den Aktienhalter zu sehen sind und damit nicht als körperlicher Gegenstand fungieren können. Firmenwerte wie auch Praxiswerte und beispielsweise Kundenstämme eines Arztes sind nicht als Gegenstände anzusehen, da diese Werte als sogenannte immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen sind und damit keine Fähigkeit des körperlichen Gegenstandes besitzen – diese Ansicht wurde durch den EuGH mit Urteil vom 22.10.2009 (Az. C 242/08) bereits klargestellt. 

Sonstige Leistungen sind somit all die Umsätze, die nicht als Lieferung deklariert werden könne und durch Handlungen des Leistenden z.B. Dienstleistungen ausgeführt werden. Zudem kann eine sonstige Leistung auch im Dulden - zum Beispiel Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen wie bei Abschlüssen von Miet- oder Franchiseverträgen oder die Übertragung von Patenten/Urheberrechten. Insbesondere zählen aber auch das bewusste Unterlassen von Handlungen – zum Beispiel bei Einnahmen aus den Klauseln eines Wettbewerbsverzichts- zu den sonstigen Leistungen. Zudem sind Reiseleistungen nach §25 des Umsatzsteuergesetztes als solche anzusehen.
Anhand dieser Merkmale ist die Abgrenzung von der Lieferung zur sonstigen Leistung vorzunehmen. 

Zusätzlich zu beachten ist, dass ein Umsatzgeschäft sowohl in Lieferungselemente als auch in sonstigen Leistungen bestehen kann (z.B. der Verkauf eines körperlichen Gegenstandes/Ware mit Beförderung an den Kunden). Solche Umsätze, die aufgrund ihres engen Zusammenhanges als eine Einheit gesehen werden, sind entweder insgesamt als Lieferung oder insgesamt als sonstige Leistung zu klassifizieren. Die Einordnung ist danach vorzunehmen, welches der Leistungselemente wirtschaftlich für die Vertragsparteien das übergeordnete wirtschaftlichen Gehalt tragen. 

Mehr als nur eine Vorschrift für die Ortsbestimmung der sonstigen Leistung

Der Ort der sonstigen Leistungen ist im Umsatzsteuergesetz in den §§3a, 3b, 3e und 3f UStG geregelt. Dabei regeln die §§3b, 3e und 3f UStG Ortsbestimmungen ausschließlich für besondere Leistungsarten - §3b UStG bestimmt so den Ort einer Beförderungsleistung bei Personen-und Güterverkehr, §3e UStG stellt die Ortsregelung für Restaurationsleistungen während einer Schiffs-, Luft- und Eisenbahnbeförderung dar; §3f UStG regelt den Ort für die den sonstigen Leistungen gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgaben nach §3 Abs.9 UStG.

Neben diesen Spezialvorschriften beinhaltet der §3a UStG alle weiteren Ortsbestimmungen der sonstigen Leistung. Hierbei ist im ersten Schritt zunächst zu unterscheiden, an wen die Leistung ausgeführt wird – Unternehmer oder Nichtunternehmer. Soweit die Leistung an einen Nichtunternehmer wie zum Beispiel eine Privatperson erbracht wird, so bestimmt sich die Ortsregelung nach §3a Abs. 1 UStG – oftmals auch bezeichnet als B2C Umsätze (Business to Consumer). Soweit die sonstige Leistung an einen anderen Unternehmer ausgeführt wird, handelt es sich um sog. B2B (Business to Business) – Umsätze, wobei die Ortsbestimmung anhand des §3 a Abs.2 UStG erfolgt. 

Grundsätze zum Ort bei der sonstigen Leistung - B2B

Grundsätzlich bestimmt sich der Ort bei B2B Leistungen nach §3a Abs. 2 UStG nach dem Ort, wo der Leistungsempfänger seinen Unternehmenssitz hat. Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift ist, dass der Leistungsempfänger sowohl Unternehmer ist, als auch die Leistung für sein Unternehmen bezieht. Soweit eine sonstige Leistung sowohl für private als auch für Unternehmerische Zwecke genutzt wird, erfolgt die Ortsbestimmung insgesamt trotzdem nach der Vorschrift des §3a Abs.2 UStG. Hinweis: Als Unternehmer sind übrigens Personen/Firmen gemeint, die die Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft des §2 UStG erfüllen. So sind beispielsweise Holdings, die lediglich Beteiligungen halten, keine Unternehmer im Sinne des §2 UStG und somit der Ort einer s. Leistung auch nicht nach §3a Abs.2 UStG zu beurteilen.

Grundsätze zum Ort bei der sonstigen Leistung - B2C 

Soweit die sonstige Leistung nicht unter die Regelungen des §3a Abs.2 UStG fällt, gelten die Regelungen des §3a Abs.1 UStG. Hiervon betroffen sind grundsätzlich somit Privatpersonen, sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, wenn die Leistung für den privaten Bedarf des Personals bestimmt ist, oder nicht unternehmerisch tätige juristische Personen ohne Umsatzsteueridentifikationsnummer, sowie Unternehmer, die für den privaten Bedarf von sich oder des Personals als Leistungsempfänger sonstige Leistungen beziehen. Hier bestimmt sich der Ort danach, wo der leistende, ausführende Unternehmer seinen Unternehmenssitz betreibt. Unausweichlich ist somit bei einer sonstigen Leistung, dass der Leistungsempfänger für die Ortsbestimmung in seiner Unternehmer oder Nichtunternehmerfunktion kategorisiert werden muss. Jedoch existieren eine Reihe von Ausnahmen des sogenannten Sitzortprinzips, die sich aus dem Abs. 2 bis 8 des § 3a UStG, sowie aus den bereits oben erwähnten §§3b, e, f UStG ergeben. 

Ausnahmen §3a Abs.3 UStG: Ortsverlagerung für bestimmte sonstige Leistungen 

Für die Ortsbestimmung bestehen für einige sonstige Leistungen abweichende Regelungen, die in Bezug auf die Grundregeln des B2B und B2C Umsatzes nach §3Abs.1 und 2 UStG immer Vorrang haben. Unter die Ausnahmeregelungen fallen insbesondere Grundstücksumsätze und kurzfristige Vermietungen von Beförderungsmitteln, Einräumung von Eintrittsberechtigungen, sowie die oben bereits erwähnten Restaurationsleistungen und Personenbeförderungen.

Der Leistungsort für Grundstücksumsätze ist im §3a Abs.3 Nr.1 UStG bestimmt und schreibt vor, dass sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück immer dort ausgeführt werden, wo das Grundstück belegen ist. Führt zum Beispiel ein Bauunternehmer aus Polen in Berlin  Wartungsarbeiten an einem Gebäude aus, so ist die sonstige Leistung nach der Vorschrift in Berlin ausgeführt und somit in Deutschland steuerbar. Gleiche Vorschrift gilt, wenn ein Immobilienmakler aus Düsseldorf ein Objekt in Holland für einen Deutschen Kunden vermittelt. Auch wenn Kunde und Unternehmer in Deutschland ihren Sitz haben, der Ort bestimmt sich nach dem Belegenheitsprinzip des Grundstückes und ist somit in Holland anzusehen.

Ausnahmen gelten aber auch hier, denn handelt es sich lediglich um Rechtsberatungskosten, Finanzierungen, Immobilienanzeigen in Zeitungen, die im Zusammenhang mit dem Grundstücksgeschäft anfallen, bestimmt sich der Ort weiterhin nach den Grundvorschriften bzw. anderweitigen Ausnahmen. Hier wird die sonstige Leistung nicht an das Grundstück an sich geknüpft.
Bei einer kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln nach §3a Abs.3 Nr. 2 UStG bestimmt sich der Ort der Leistung anhand des Übergabeortes des Beförderungsmittels. Als kurzfristig wird hierbei eine Mietdauer von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und nicht mehr als 30 Tage bei anderen Beförderungsmitteln wie PKWs angenommen. Vermietet somit ein Unternehmer aus Deutschland für 10 Tage einen PKW an einen Kunden und wird der PKW dem Kunden in der Schweiz übergeben, so ist als Leistungsort aufgrund der kurzfristigen Vermietung die Schweiz zu bestimmen und der Umsatz damit in Deutschland nicht steuerbar.

Eine weitere Ausnahmeregelung gilt für die Einräumung von Eintrittsberechtigungen nach §3a Abs.3 Nr.3a und Nr. 5 UStG. Die Vorschriften beziehen sich auf Leistungen im Rahmen von Veranstaltungen wie das Einräumen von Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen oder auch sportlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen (Zoo, Museum, Theater etc.). Zwar wird innerhalb der Vorschrift noch zwischen B2Bund B2C- Umsatz unterschieden, jedoch gilt zusammenfassend – unabhängig von der unternehmerischen Beurteilung des Leistungsempfängers – der Veranstaltungsort als Leistungsort. Nicht unter diese Vorschrift fallen insbesondere Leistungen im Zusammenhang von der Teilnahme an Konferenzen und Seminaren, für die der Teilnehmer vorher ein Eintrittsgeld/Seminargeld leisten musste.

Unter §3a Abs.3 Nr.3b UStG fallen die Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen und Getränken an Ort und Stelle – die sogenannten Restaurationsleistungen. (Hinweis §3e UStG regelt die Ortsbestimmung hierfür bei Beförderungen an Bord eines Schiffes/Flugzeuges und ist eine gesonderte Regelung unabhängig vom hier erörterten Abs. 3 Nr.3bUStG). Bei den Restaurationsleistungen richtet sich der Ort danach, wo die Leistung tatsächlich erbracht worden ist. Wichtig ist hierbei zu beachten, dass es sich bei der Abgabe von Speisen und Getränken NICHT um eine Lieferung handelt und im ersten Schritt bereits eine sonstige Leistung festgestellt worden ist. Dies ist oftmals der Fall bei Cateringunternehmen, die bei Veranstaltungen die Bewirtung von Besuchern übernehmen. Der Ort dieser sonstigen Leistung würde sich dann am Ort der Bewirtung unabhängig vom Sitz des Caterers bestimmen.

Zur Vollständigkeit: Weitere Ausnahmen für B2C Umsätze 

Neben den Ausnahmeregelungen, die unabhängig vom Empfängerkries (B2B oder B2C) gelten, existieren für die Umsätze an Nichtunternehmer oder für nichtunternehmerische Zwecke – B2C - weitere Ausnahmevorschriften. 

Zur Vervollständigung sollen diese hier auch kurz aufgelistet sein. Es handelt sich bei den Ausnahmetatbeständen um Veranstaltungsleistungen, Leistungen an körperlichen Gegenständen und ihre Begutachtung, Vermittlungsleistungen, Katalogleistungen an Drittländer, Güterbeförderungen und Telekommunikationsdienstleistungen, die auf elektronischem Wege erbracht werden. Die entsprechenden Vorschriften sind im §3 a Abs.3 Nr.3,4, Abs.4, Abs.5 UStG, sowie im §3b UStG. Hierzu enthält der Umsatzsteueranwendungserlass zusätzlich viele Informationen und Beispiele, die die Regelungen genauer erörtern.

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Umsatzsteuer im internationalen Dienstleistungsverkehr