Der Investitionsabzugsbetrag: Steuerliche Begünstigung aber Vorsicht bei den Voraussetzungen

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Der Investitionsabzugsbetrag: Steuerliche Begünstigung aber Vorsicht bei den Voraussetzungen

Der Erwerb einer neuen Maschine oder anderem Anlagevermögen ist für Unternehmen oftmals eine finanzielle Belastung und doch eine unvermeidbare, notwendige Investition. Jedoch will der Gesetzgeber kleine und mittlere Betriebe fördern und die Investitionskraft und Liquidität stärken: Für zukünftig geplante Anschaffungen und Herstellung von abnutzbaren, beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann bei (fast) ausschließlicher betrieblicher Nutzung bis zu einer Höhe von 40% der voraussichtlichen Anschaffungskosten (oder Herstellungskosten) der sogenannte Investitionsabzugsbetrag nach §7g EStG gelten gemacht werden.

Der Investitionsabzugsbetrag nach §7g EStG ermöglicht dabei die Berücksichtigung einer Abschreibung des Wirtschaftsgutes vor der eigentlichen Investition und ist damit im Endeffekt wie eine Stundung von Steuern zu sehen. Begünstigende Regelungen für betriebliche Investitionen existieren bereits seit dem Jahr 1983, doch wurden die Vorschriften zum Investitionsabzugsbetrag mehrfach überarbeitet. Für Anschaffungen nach dem 31.12.2015 gelten die Regelungen in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2.11.2016, auf die sich dieser Artikel bezieht. 

Voraussetzungen des Investitionsabzugsbetrages

Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages ist gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG an bestimmte Voraussetzungen gebunden. Investitionsabzugsbeträge können nur bei aktiven, wirtschaftlich tätigen Betrieb mit Anlagevermögen gebildet werden. Jedoch können auch solche Betriebe, die sich noch in der Gründungsphase befinden, von der Regelung des §7g EStG Gebrauch machen, soweit eine tatsächliche Betriebseröffnung beabsichtigt wird und dies durch Vorbereitungsmaßnahmen glaubhaft dargelegt werden kann.

Ausrufezeichen-braun_0.pngHinweis: Wird ein Betrieb nicht beendet, sondern durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen fortgeführt, ist die Anwendung des §7 g EStG nicht möglich. (vgl. hierzu auch BMF vom 20.03.2017, Rz.1-3).

Ein weiteres Kriterium ist die Betriebsgrößenklasse: Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags ist nur für Betriebe möglich, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, bestimmte Größenklassenmerkmale eines kleinen und mittleren Betriebes nicht überschreiten. Bei bilanzierenden Betrieben darf das Betriebsvermögen nicht über 235.000 Euro, bei Unternehmen mit Einnahme - Überschussrechnung nach §4 Abs.3 EStG der Gewinn (ohne Investitionsabzugsbetrag) nicht über 100.000 Euro liegen. (vgl. BMF v. 20.03.2017, Rz.11). 

Gluehbirne_braun.pngÜbrigens: Soweit ein Unternehmer mehrere unabhängige Betriebe besitzt, ist die Betriebsgrößenklasse für jeden Betrieb gesondert zu prüfen. Außerdem ist in Fällen, in denen eine Betriebsaufspaltung (oder auch bei der Organschaft) vorliegt, die Größenklassifizierung des Besitz- und Betriebsunternehmens (Organgesellschaft/träger) getrennt voneinander zu ermitteln.

Weitere Voraussetzungen – Welche Investitionen deckt der §7g EStG ab?

Begünstigte Wirtschaftsgüter: 

Der Investitionsabzugsbetrag kann sowohl für die Anschaffung als auch für die Herstellung von neuen/gebrauchten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gebildet werden. Die Anschaffung/Herstellung muss dabei jedoch innerhalb der drei dem Wirtschaftsjahr des IAB Abzugs folgenden Wirtschaftsjahre erfolgen. Zu begünstigten Wirtschaftsgütern zählen beispielsweise Kraftfahrzeuge, Maschinen und Betriebsvorrichtungen. Nicht begünstigt sind dagegen Grund und Boden, Gebäude (da kein bewegliches Wirtschaftsgut), Firmen- und Praxiswerte oder auch Wirtschaftsgüter des Umlauf- und Privatvermögens

Nutzung und Verbleib im Betrieb:

Es muss die Absicht bestehen, das Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres in einem inländischen Betrieb (fast) ausschließlich betrieblich zu nutzen. Als fast ausschließliche betriebliche Nutzung wird seitens der Finanzverwaltung hierbei eine 90%ige betriebliche Nutzung angesehen.

Zu beachten ist, dass bei der Anschaffung eines neuen Fahrzeuges die private Nutzung ausgeschlossen bzw. die betriebliche Nutzung von mindestens 90% nachgewiesen werden muss. Dies ist nur dann der Fall, wenn anhand eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchens die fast ausschließliche Nutzung ab dem Zeitpunkt der Anschaffung nachgewiesen wird. Erfolgt dagegen für die private Nutzung eine pauschale Versteuerung nach der sog. 1% Methode, so ist nach Ansicht der Finanzbehörden und des BMF (vom 20.11.2013 S.1493 Rz. 40) von einer schädlichen Nutzung auszugehen und der Investitionsabzugsbetrag würde nachträglich rückgängig gemacht werden (s.u.).

Höchstbeträge des Investitionsabzugsbetrages

Nach dem Gesetzeswortlaut darf ein Investitionsabzugsbetrag maximal bis zur Höhe von 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet werden. Soweit der Betrieb einen Vorsteuerabzug nach §15 UStG aus der Anschaffung geltend machen kann, gehört die Umsatzsteuer nicht zu den Anschaffungskosten. Insgesamt dürfen am Ende eines Wirtschaftsjahres die geltend gemachten Investitionsabzugsbeträge pro Betrieb nicht über 200.000 Euro liegen. Dabei ist auch zu beachten, dass hierbei konsequenter Weise auch die noch bestehenden Investitionsabzugsbeträge der drei vorigen Wirtschaftsjahre einzubeziehen sind.

Wichtig für das Steuerbüro: Die elektronischen Übermittlungspflichten

Alle relevanten Daten zum Investitionsabzugsbetrag müssen nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz auf elektronischem Weg (sog. Datenfernübertragung, gem. §7g Abs.1 S.2Nr. 1 EStG) übermittelt werden. Bei einer Gewinnermittlung nach §4 Abs. 1 EStG müssen die Datensätze in der E-Bilanz unter der entsprechenden Position zur steuerlichen Gewinnermittlung enthalten sein.
Soweit die Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschuss nach §4 Abs.3 EStG berechnet wird, sind in der Anlage EÜR die Eintragungen in den dafür vorgesehenen Kennziffern vorzunehmen.
Gleiche Übermittlungspflichten gelten auch bei Rückgängigmachung eines Investitionsbetrages beispielsweise aufgrund von Nichtinvestitionen (siehe unten).

Steuerliche Behandlung bei Bildung eines Investitionsabzugsbetrages

Sind die oben aufgezählten Voraussetzungen des §7g Abs.1 EStG erfüllt, so kann der Gewinn um den Betrag des Investitionsabzugsbetrages im Jahr der Bildung gemindert werden. Wird der Gewinn nach Bestandsvergleich/Bilanzierung- also nach §4 Abs.1 EStG ermittelt, so erfolgt die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages außerhalb der Bilanz als sog. außerbilanzieller Abzug. Die aus der Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags herrührende Gewinnminderung kann auch erfolgen, wenn sich hierdurch ein Verlust ergibt; diese Möglichkeit wird im §7g Abs.1 S.3 EStG explizit eingeschlossen. Da der Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell abgezogen wird, ergeben sich keine weiteren bilanziellen Probleme, eine Bilanzberichtigung ist nicht notwendig. 

Steuerliche Behandlung in den 3 Folgejahren nach Bildung

Es bestehen nach Bildung des IAB nunmehr verschiedene Konstellationen – von der tatsächlichen Investition, der Nicht- Investition bis zur nachträglichen Nichterfüllung der Voraussetzungen. Folgende Möglichkeiten und steuerlichen Konsequenzen sind denkbar:

  • Investition innerhalb von 3 Jahren nach Inanspruchnahme des IAB - §7g Abs.2 EStG:

Wird in den drei Folgejahren tatsächlich ein begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft (oder hergestellt), so erfolgt nach §7g Abs.2 EStG im Jahr der Anschaffung (oder Herstellung) eine Hinzurechnung von (max.) 40% der tatsächlichen Anschaffungskosten auf den Gewinn. Dabei ist zu beachten, dass maximal der Betrag der insgesamt gebildeten Investitionsabzugsbeträge hinzugerechnet werden kann. Spiegelbildlich zur Bildung des Investitionsabzugsbetrages erfolgt die Hinzurechnung bei Gewinnermittlung nach §4 Abs.1 EStG als außerbilanzielle Hinzurechnung. 

Um die Gewinnerhöhung im Anschaffungsjahr zu kompensieren, können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut in entsprechender Höhe gewinnmindernd herabgesetzt werden (§7g Abs.2 S.2 EStG); Die Afa Bemessungsgrundlage des Wirtschaftsgutes verringert sich um diesen Betrag. So ist sichergestellt, dass es im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung nicht zu einer Nachversteuerung des Investitionsabzugsbetrages kommt. Im Saldo bleibt die Auflösung damit erfolgsneutral. 
Übrigens kann ein in einem Jahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag auf mehrere verschiedene geeignete Wirtschaftsgüter aufgeteilt und damit teilhinzugerechnet werden – hier besteht ein Wahlrecht, ob und in welchem Umfang ein in Anspruch genommener gesamter Investitionsabzugsbetrag den tatsächlich getätigten Investitionen in Teilen zugeordnet wird (vgl. hierzu BMF 20.03.2017 S.423 Rz.28).

  • Investition nicht getätigt - §7g Abs.3 EStG: 

Wurde innerhalb der dreijährigen Zeitraums keine begünstigte Investition getätigt, so ist der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückwirkend im Jahr der Bildung rückgängig zu machen. Stellt sich im Laufe des Drei-Jahres-Zeitraumes bereits heraus, dass keine Investition mehr erfolgen wird, so kann eine Rückgängigmachung jederzeit auch vor Ende des Zeitraumes erfolgen und eine Änderung der Steuerfestsetzung beantragt werden (evtl. zur Vermeidung von §233 a AO Zinsen sinnvoll). 

  • Investition getätigt, aber Verbleibensdauer oder Nutzung nicht erfüllt - §7g Abs.4 EStG: 

Wird ein begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft und aufgrund dessen der Investitionsabzugsbetrag dem Gewinn im Jahr der Anschaffung hinzugerechnet, verbleibt das Wirtschaftgsgut aber nicht bis zum Ende des der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres in einem inländischen Betrieb oder wird es nicht fast ausschließlich betrieblich genutzt, so sind die Voraussetzungen zum Verbleiben und Nutzens des §7g EStG nicht erfüllt. Als Indiz für eine betriebliche Nutzung in einem inländischen Betrieb kann grundsätzlich die Erfassung im Anlageverzeichnis gesehen werden. Wird das Wirtschaftsgut innerhalb des o.g. Zeitraumes jedoch veräußert oder entnommen, längerfristig (mehr als drei Monate) vermietet/überlassen, in einen anderen Betrieb oder in das Umlaufvermögen übertragen, so sind die Voraussetzung des Verbleibens des Wirtschaftsgutes nicht mehr erfüllt und eine Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages ist zwingend vorzunehmen. 

Hinweis: Soweit ein Erbanfall oder eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebes vorliegt, gilt das Verbleiben dennoch als erfüllt, da hier letztlich in die sog. Fußstapfen des Vorgängers getreten wird. 
Bei Nichteinhaltung der Verbleibensdauer oder betrieblichen Nutzung folgt, dass der gesamte Vorgang des §7g Abs. 2 EStG im Jahr der getätigten Anschaffung rückgängig zu machen ist (gem. §7g Abs.4 EStG). Dies bedeutet, dass für das Wirtschaftsjahr der Bildung des Investitionsabzugsbetrages eine Korrektur entsprechend des §7g Abs.3 (wie bei Nichtinvestition) erfolgt und somit nunmehr weder eine Gewinnkürzung- noch Hinzurechnung berücksichtigt wird. §7g Abs.4 EStG beinhaltet als lex specialis eine eigene Änderungsvorschrift und regelt auch insoweit die Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist im Falle der Rückgängigmachung.

In der Praxis ist sicherzustellen, dass den Betriebsinhabern die Vorschriften über die Voraussetzungen des Verbleibens und der Nutzung bekannt sind und hier keine unbedachte Veräußerung, Entnahme oder andere schädliche Verwendung erfolgt und dies erst nachträglich bei Erstellung des Jahresabschlusses auffällt.

Kurzes Intermezzo: Sonderabschreibung §7g Abs.5 i.V.m. §7g Abs.6 EStG

Soweit kleine bis mittlere Betrieben die nach §7g EStG vorgeschriebenen Betriebsgrößenklassen nicht überschreiten, können bei Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes neben der regulären Abschreibung (AfA nach §7 Abs.1 + 2 EStG) die sogenannten Sonderabschreibungen nach §7g Abs.5 EStG in Anspruch genommen werden. Allerdings wird hierbei vorausgesetzt, dass das Wirtschafsgut – wie auch beim Investitionsabzugsbetrag- im Jahr der Anschaffung und dem folgenden Wirtschaftsjahr im inländischen Betrieb fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Die Sonderabschreibung berechnet sich hierbei aus maximal 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes und ist unabhängig von der Bildung eines Investitionsabzugsbetrages möglich. Die 20%ige Sonderabschreibung kann wahlweise auf das Jahr der Anschaffung und die folgenden 4 Jahre verteilt werden. 

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