Buchwertfortführung oder Entnahmegewinn

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Buchwertfortführung oder Entnahmegewinn

Steuerliche Konsequenzen bei Übertragung von Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 5 EStG 

Die Vorschrift des § 6 Abs.5 EStG regelt den wertmäßigen Ansatz bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern (WG) in oder aus einem Betriebsvermögen (BV). Die Übertragung kann unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral - also ohne Gewinnrealisierung – erfolgen, sodass eine Buchwertfortführung ermöglicht wird. Gleichzeitig soll die Besteuerung von stillen Reserven (z.B. durch Entnahmegewinne) sichergestellt werden. Bei fremdfinanzierten WG ist hierbei je nach Art und Umfang der Übertragung auch ein Blick auf die in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten zu werfen.

Die Vorschrift im Allgemeinen

Die Vorschrift gilt für die Übertragung eines einzelnen WG - unabhängig davon, ob es sich um Anlage-oder Umlaufvermögen handelt. Soweit mehrere WG zeitgleich übertragen werden, sind vorrangig die Vorschriften des § 6 Abs. 3 EStG, sowie §24 UmwStG zu beachten. Von Bedeutung ist die Vorschrift des § 6 Abs.5 EStG vor allem auch für Mitunternehmerschaften, bei denen zum Zwecke struktureller Änderungen die Übertragung von WG erfolgt.

Durch die Regelung des § 6 Abs.5 EStG werden sämtliche Möglichkeiten der Überführung und Bewertung zum Buch- oder Teilwert abschließend aufgezählt. Vorrangig gilt: Ist die spätere Besteuerung der stillen Reserven nach der Übertragung nicht weiter sichergestellt, so ist die Überführung des WG nach dem Teilwert einer fiktiven Entnahme oder dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). In diesem Fall würden die stillen Reserven mit der Übertragung sofort aufgedeckt werden und eine Gewinnrealisierung erfolgen.
Begünstigt sind Überführungen von WG zwischen verschiedenen Betriebsvermögen also dann, wenn eine Besteuerung möglicher stiller Reserven weiter sichergestellt bleibt. Die Regelungen gelten im Übrigen auch bei der Überführung von WG aus dem eigenen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens in ein SonderBV einer Mitunternehmerschaft  (oder umgekehrt).

Bei der unentgeltlichen Übertragung oder der Übertragung gegen  Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten eines WG aus einem Betriebsvermögens oder SonderBV des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft, an der der Übertragende beteiligt ist, kann ebenfalls der Buchwert fortgeführt werden. Gleiches gilt für ein WG, welches zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird. 

In der Praxis ist die sogenannte Sperrfristklausel zu beachten, die eine missbräuchliche Anwendung und Steuervorteile verhindern soll. Wird ein WG, welches gewinnneutral zum Buchwert in ein anderes BV/SonderBV übertragen worden ist innerhalb von drei Jahren veräußert (oder entnommen), so ist rückwirkend auf den Übertragungszeitpunkt doch der Teilwert anzusetzen und damit ggf. die stillen Reserven zu realisieren. Hierfür greift im Übrigen die Änderungsvorschrift des §175 Abs.1 AO. 

Übertragung von FREMDFINANZIERTEN Wirtschaftsgütern- Was passiert mit dem zugehörigen Darlehen?

Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zusammen mit Verbindlichkeiten ist zu differenzieren. Soweit die Übertragung von Verbindlichkeiten und eines WG (z.B. fremdfinanziertes Grundstück) ohne Rechtsträgerwechsel erfolgt, greift die steuerneutrale Behandlung des §6 Abs.5 EStG. Erfolgt bei der Übertragung des Wirtschaftsgutes und der Verbindlichkeiten jedoch ein Rechtsträgerwechsel, so ist die Übertragung bzw. Übernahme der Verbindlichkeiten als Entgelt zu bewerten.

In der Praxis stellt sich oftmals die Frage, wie und ob die Verbindlichkeit, die mitübertragen wurde, im „neuen“ Betriebsvermögen zu passivieren ist. 

Fragezeichen-braun.pngBeispiel für die Mitübertragung von Verbindlichkeiten ohne Rechtsträgerwechsel: 
Einzelunternehmer A betreibt ein Einzelunternehmen; in dem Betriebsvermögen ist ein Baukran enthalten. Der Kran (Kaufpreis 50.000, Buchwert 31.12.17: 40.000, Teilwert 31.12.17  55.000) wurde mit einem Darlehen fremdfinanziert. Die Darlehensschuld beträgt um 31.12.17 noch 15.000. A ist an der Neubau KG zu 25 % als Mitgesellschafter beteiligt. Ab dem 1.1.18 vermietet er den Kran auf Dauer an die KG. 

Kann eine Überführung  in das SonderBV zum Buchwert erfolgen?

Gluehbirne_braun.pngLösung: Der Kran wird der KG überlassen, wodurch sich aufgrund der Mitunternehmerschaft des A sog. Sonderbetriebsvermögen ergibt. Der Kran ist damit dem Sonderbereich des A bei der KG zuzuordnen, sodass eine Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Einzelunternehmen und eine Einlage in das SonderBV erfolgt. Das fremdfinanzierte Wirtschaftsgut steht jedoch in direktem Zusammenhang mit dem Darlehen, welches ebenfalls nunmehr dem Sonderbereich zuzuordnen ist. Mangels Rechtsträgerwechsel ist die Mit-Übertragung der Verbindlichkeiten unschädlich. Der Buchwert kann fortgeführt werden, da die Versteuerung der stillen Reserven auch im Sonderbereich sichergestellt bleibt.

Unentgeltliche Übertragung fremdfinanzierter WG (ohne Verbindlichkeiten) aus privaten Gründen 

Eine Verbindlichkeit kann nur insoweit als betrieblich klassifiziert werden, als ein Zusammenhang zum Betrieb besteht. Scheidet ein fremdfinanziertes Wirtschaftsgut aufgrund einer unentgeltlichen Übergabe an eine andere Person aus privater Veranlassung aus, OHNE dass die Verbindlichkeit dabei mitübertragen wird, ist der nunmehr fehlende Zusammenhang zwischen Schuld und Betriebsvermögen zu beachten. Somit ist konkludent für die Verbindlichkeit eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen in den Privatbereich vorzunehmen.
Beispiel: A überträgt eine fremdfinanzierte Maschine (Darlehen valutiert im Betriebsvermögen zu diesem Zeitpunkt mit 25.000 Euro) unentgeltlich aus seinem Einzelunternehmen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft. Das Darlehen wird nicht übertragen. An der Gesellschaft sind seine Söhne beteiligt.

Die Übertragung erfolgt unentgeltlich und aufgrund der Hingabe an nahe Angehörige demnach aus privaten Gründen. Für das Darlehen im Einzelunternehmen kann keine betriebliche Veranlassung und Betriebszusammenhang mehr festgehalten werden. Das Darlehen ist zu entnehmen (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG) und wird damit zu einer privaten Schuld.
Allerdings ergibt sich eine Ausnahme, wenn das unentgeltlich übertragende Wirtschaftsgut weiter zumindest zum Teil im Betriebsvermögen des Übertragenden verbleibt. Die Verbindlichkeit bleibt dann ebenfalls dem entsprechenden Anteil nach betrieblich. 

Zur Verdeutlichung sind im Folgenden einige denkbare Konstellationen aufgeführt: 
Es erfolgt die unentgeltliche Übertragung eines mit einem Darlehen finanzierten WG

  • aus dem Gesamthandvermögen einer Gesellschaft in das Einzelunternehmen des beteiligten Gesellschafters B (Mitunternehmeranteil von 40%): Die Verbindlichkeit wird anteilig zu 40% Betriebsvermögen im Einzelunternehmen des B; die restlichen 60% des Darlehens werden je nach Beteiligungsquote der anderen Mitunternehmer bei diesen eine private Schuld.
  • vom Einzelunternehmen des C in das Gesamthandvermögen einer Gesellschaft an der C als Mitunternehmer (z.B. zu 40%) beteiligt ist: Das Darlehen wird anteilig zum Mitunternehmeranteil (hier 40 %) Sonderbetriebsvermögen des C der restliche Anteil (hier 60%) wird entnommen zur privaten Verbindlichkeit.
  • vom Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters D in das Gesamthandvermögen der Personengesellschaft (beteiligt ist D zu 40%): Anteilig (zu 40%) bleibt das Darlehen negatives Sonderbetriebsvermögen des D. Die restlichen 60% werden als private Schuld des D entnommen.

In der Praxis sollte bei Übertragung von WG aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Vermögen somit immer von Beraterseite neben dem wertmäßigen Ansatz auch geprüft werden, inwieweit eine Verbindlichkeit mit dem WG in Verbindung steht und wie die steuerliche Bewertung zu erfolgen hat. 

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