Betriebsausgabenkürzung bei Beiträgen zur betrieblichen Altersversorgung

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Betriebsausgabenkürzung bei Beiträgen zur betrieblichen Altersversorgung

Heute geht es um ein Urteil des BFH zu festen Dynamisierungen von Pensionsanwartschaften.

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob eine feste Dynamisierung von Pensionsanwartschaften (im Streitfall in Höhe von 5 % pro Beschäftigungsjahr) in die Prüfung einer Überversorgung miteinzubeziehen ist und ob in der weiteren Folge die Beiträge an die betriebliche Altersversorgung als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (Az. VIII R 6/15).

Ausrufezeichen-braun.pngLeitsatz:

  1. Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hieraus folgt jedoch nicht, dass jedwede Renten- oder Anwartschaftsdynamisierungen bei der Prüfung einer sog. Überversorgung unbeachtlich sind.
  2. Eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate kann bei der Prüfung der Überversorgung beachtlich sein.

Sachverhalt

Die Klägerin betreibt eine Facharztpraxis und erzielt hieraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Sie richtete für zwei Arbeitnehmerinnen, die bis zum Jahr 2010 bei ihr beschäftigt waren, betriebliche Altersversorgungen ein. Den beiden Arbeitnehmerinnen sollte aus dem Vertrag ein Anspruch auf Altersversorgung ab Vollendung des 65. Lebensjahres erwachsen. Die Altersrente war betragsmäßig genau beziffert und sollte sich darüber hinaus je Beschäftigungsjahr um jeweils 5% erhöhen (Anwartschaftsdynamik). Die Beiträge zu dieser betrieblichen Altersversorgung machte die Klägerin in der Gewinnermittlung steuermindernd als Betriebsausgaben geltend. Das Finanzamt führte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch und erkannte in der Folge die gezahlten Beiträge insgesamt nicht als Betriebsausgaben an, weil die Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter der Versorgungszusage fehlte. Die Schriftform sei bei Versorgungszusagen jedoch gem. § 4d Abs. 1 Nr. 1 b EStG geboten. Die Beiträge seien in voller Höhe nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Das Finanzgericht gab der Klage der Ärztin teilweise statt und erkannte die Beiträge an die Altersversorgung teilweise als Betriebsausgaben an. Eine Berücksichtigung scheide nicht schon deshalb aus, weil die Schriftform nicht eingehalten worden sei. Allerdings führe die vereinbarte Grundrente zu einer Überversorgung der Arbeitnehmerinnen, weil im Versorgungsfall 75% der Aktivbezüge überschritten werden. Die Dynamisierung in Höhe von 5% sei bei der Berechnung der Überversorgung jedoch nicht einzubeziehen.
Gegen das Urteil legte das Finanzamt Revision ein. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts sei eine weitere Kürzung des Betriebsausgabenabzugs geboten, da die Dynamisierung der Anwartschaften in Höhe von 5 % je Beschäftigungsjahr in die Prüfung der Überversorgung einzubeziehen sei. Insoweit beantragt das Finanzamt eine Aufhebung des Urteils. Die Klägerin war jedoch auch weiterhin der Auffassung, dass überhaupt keine Kürzung der Betriebsausgaben vorgenommen werden dürfe. Das Finanzgericht habe die Grundlagen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur sog. Überversorgung verkannt, die typisierend davon ausgehe, dass bei Versorgungszusagen, deren Höhe 75 % der Aktivbezüge des Arbeitnehmers übersteige, ein ungewisser säkularer Einkommenstrend berücksichtigt werde. Hierbei handele es sich um eine Art Anscheinsbeweis, der widerlegt werden könne. Im Streitfall sei der Betrag der Grundrente und der Anwartschaftsdynamisierung nicht aufgrund einer unterstellten ungewissen Einkommenssteigerung der begünstigten Arbeitnehmer ermittelt worden. Vielmehr habe der Versorgungszusage ein standardisiertes Konzept zugrunde gelegen, nach dem sich der Betrag der Grundrente und der Dynamisierung als steuerlich zulässiger Maximalbetrag für Unterstützungskassen ergeben habe.

Entscheidungsgründe

Der BFH sieht die Revision des Finanzamtes als begründet an. Zuwendungen an Unterstützungskassen können nur in den Grenzen des § 4d Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden. Eine Pensionsrückstellung ist nach Maßgabe des § 6a EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Die sich hieraus ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin. Die Richter aus München sehen in fest zugesagten prozentualen Renten- oder Anwartschaftserhöhungen zwar keine ungewissen Erhöhungen, diese dürften bei der Prüfung der Überversorgung jedoch nicht generell außer Acht gelassen werden. Andernfalls könnten nämlich die gerade beschriebenen Überversorgungsgrenzen mittels fest zugesagter jährlicher prozentualer Steigerungen unbegrenzt nach oben verschoben werden. 
Unter Berufung auf bereits hierzu ergangene Urteile erkennt der BFH in seiner Entscheidung jedoch an, dass Renten- bzw. Anwartschaftsdynamisierungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungen von regelmäßig max. 3 % keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung. Demgegenüber könne eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate bei der Prüfung einer Überversorgung zu berücksichtigen sein und zwar auch nicht nur dann, wenn die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehaltes am Bilanzstichtag liegt, sondern auch in den Fällen, in denen die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung lediglich im Grenzbereich von 75 % liegt. Auch hier kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nicht unbeschränkt anerkannt werden, da andernfalls die Überversorgungsgrenze mittels fest vereinbarter prozentualer Erhöhungen von Renten bzw. Rentenanwartschaften unbegrenzt nach oben verschoben werden könnte. 
Zu der Ausgangsfragefrage, ob die Versorgungszusage schon bereits aufgrund des Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis des § 4 d Abs. 1 Nr. 1 b EStG dem Grund nach nicht anzuerkennen sei, musste der BFH keine Stellung mehr beziehen, sieht aber möglicherweise ein Problem, weil die Zusage nur von der Unterstützungskasse, nicht aber von der Klägerin erteilt worden sei. Eine weitergehende Kürzung der Betriebsausgaben zum Nachteil der Klägerin war im Rahmen des Revisionsverfahrens unter Beachtung der vom Finanzamt gestellten Anträge sowie unter Berücksichtigung des Schlechterstellungsverbots nicht zulässig. 

 

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