Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung anlässlich der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils

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Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung anlässlich der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils

Der BFH hat in dem Beschluss vom 6.8.2019 (Az. VIII R12/16) darüber entschieden, ob eine Mehrberechtigung am Praxiswert - durch Anwachsung aufgrund des Ausscheidens eines Mitgesellschafters durch Tod - als eigenes Wirtschaftsgut anzusehen ist und inwieweit bei dem Verkauf dieses Teilanteils ein Veräußerungsgewinn anfällt.

Ausrufezeichen-braun.pngLeitsatz

  1. Erwirbt ein Mitunternehmer einen weiteren Anteil an derselben Personengesellschaft aufgrund des Todes eines Mitgesellschafters im Wege der Anwachsung hinzu, vereinigt sich der hinzuerworbene Anteil in der Regel mit dem bisherigen Mitunternehmeranteil des Erwerbers zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil. Dies gilt auch dann, wenn der Mitunternehmer bereits im Anwachsungszeitpunkt die Absicht hat, den hinzuerworbenen Anteil an einen anderen Mitgesellschafter zu veräußern (Anschluss an BFH-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42/13, BFHE 259, 258).
  2. Die Auflösung oder Beibehaltung des Korrekturpostens zu den dem Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung ist von der Beibehaltung des Umfangs der Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Im Fall der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist die positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung korrespondierend in Höhe des veräußerten Bruchteils des Anteils aufzulösen und das Mehrkapital insoweit in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen.

Sachverhalt

In diesem Verfahren vor dem BFH war zwischen Kläger und Finanzamt die Frage zu klären, ob und in welcher Höhe die Gesellschafter M und S der Klägerin, einer als Rechtsanwaltsgesellschaft tätigen Partnerschaftsgesellschaft, im Streitjahr (2005) jeweils einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt haben.

§16 Abs.1 EStG:
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung (…) 2. des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);

(…) Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 (…) erzielt werden, sind laufende Gewinne.

Im Jahr 2004 waren die Gesellschafter M (42%), X (25%), S (25%) und F (8%) als Gesellschafter an einer Rechtsanwaltsgesellschaft beteiligt. X verstarb im Jahr 2004, sein Anteil an der Gesellschaft wuchs aufgrund einer Fortsetzungsklausel im Vertrag gegen Abfindung den verbleibenden Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote an. Die Abfindungszahlung an die Erbin des X wurde durch die Gesellschaft selbst beglichen. Ferner wurde die Erbin von der Verpflichtung freigestellt, das negative Kapitalkonto des X auszugleichen. Je nach Umfang ihrer Beteiligung wurde die übernommene Abfindungszahlung als Forderung der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern aktiviert. Der Gewinn des Jahres 2004 wurde durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Für die Gesellschafter M, S und F wurden positive Ergänzungsrechnungen gebildet. In diesem wurden die Teilbeträge aus der Abfindung als Anschaffungskosten für einen Praxiswert erfasst und fortan abgeschrieben. Im August 2005 wurde eine bislang angestellte Rechtsanwältin A als neue Partnerin in die Praxisgemeinschaft aufgenommen. Sie erhielt einen Praxisanteil von 10%. In diesem Zusammenhang wurde auch der Anteil des F auf 18% aufgestockt. Hierzu übertrug M 10% seines Anteils auf A und 4% seines Anteils auf F. Im Gegenzug hatte A einen Kaufpreis in Höhe von 160.000 € zu leisten, F einen Kaufpreis von 64.000 €. S übertrug einen Anteil von 3,33 % gegen Zahlung eines Kaufpreises von 52.380 € auf F.
A und F leisteten die Kaufpreise direkt an die Gesellschaft, dort wurden diese Zahlungen als Tilgungsleistungen auf die Forderung behandelt, die noch aus der Abfindung der Erbin des X valutierte. In der Ergänzungsrechnung des M und S wurden im Jahr 2005 infolge der Übertragung der Anteile an A und F die Praxiswerte vollständig gewinnmindernd ausgebucht. Korrespondierend wurden für die Gesellschafter A und F positive Ergänzungsrechnungen erstellt. In der Feststellungserklärung erklärten M und S keine Gewinne aus der Übertragung der Bruchteile an den Partnerschaftsanteilen, sondern Verluste aus den Ergänzungsrechnungen. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, M und S hätten aufgrund der Übertragung von Teilmitunternehmeranteilen jeweils steuerpflichtige Veräußerungsgewinne erzielt. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns stellte es die Kaufpreiszahlungen den anteiligen Buchwerten der Anteile gegenüber. Als Buchwert wurde sowohl das negative Kapitalkonto in der Gesamthand als auch das positive Mehrkapital der Ergänzungsrechnung einbezogen. Einspruch und Klage gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide blieben erfolglos. Mit der Revision trägt die Klägerin vor, die zivilrechtlich grundsätzlich einheitliche Mitgliedschaft des Gesellschafters einer Personengesellschaft bewirke, dass sich auch steuerrechtlich die durch die Anwachsung neu erworbenen Mitberechtigungen am Praxiswert und den übrigen Wirtschaftsgütern mit den alten Mitberechtigungen des M und des S zwangsweise vereinigt haben müssten. Ein schon beteiligter Gesellschafter könne einen Teilanteil hinzuerwerben und genau diesen Teilanteil weiterveräußern. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei dann zielgenau auf diejenigen Anschaffungskosten abzustellen, die der Gesellschafter für den Hinzuerwerb getragen habe. Die vom Finanzamt angewendete Durchschnittsbewertung der Mitunternehmeranteile führe im Fall eines Praxiswerts, der selbst geschaffen und von einem schon beteiligten Gesellschafter teilweise hinzuerworben werde, zu sinnwidrigen Ergebnissen.
Der BFH hält die Revision jedoch für unbegründet.

Entscheidungsgründe

Das FA ging davon aus, dass die von M und S erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Teilmitunternehmeranteile gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG kraft Gesetzes als laufende Gewinne zu behandeln sind und hat diese Veräußerungsgewinne im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid auch festgestellt. Neben deren Anteilen am laufenden Gewinn umfasst die Feststellung des laufenden Gewinns aus der Gesamthand bei auch die laufenden Veräußerungsgewinne für M und S, die Gegenstand der Klage sind. Das Finanzgericht habe im Ergebnis zutreffend entschieden, dass M und S im Streitjahr jeweils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung eines Teils ihres Mitunternehmeranteils erzielt haben. Auch die Höhe der festgestellten Veräußerungsgewinne sei nicht zu beanstanden. M und S hätten im Jahr 2004 im Wege der Anwachsung jeweils Teile des Mitunternehmeranteils des verstorbenen X erworben. Scheidet ein Gesellschafter aufgrund einer Fortsetzungsklausel im Todesfall gegen eine Barabfindung aus einer Mitunternehmerschaft aus, liegt hierin eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Erblasser und in der Anwachsung dessen Erwerb durch die verbleibenden Gesellschafter (BFH-Urteil vom 05.02.2002 - VIII R 53/99, BFHE 197, 546, BStBl II 2003, 237, unter II.1.a). In den positiven Ergänzungsrechnungen, die anlässlich der Abfindung der Erbin des X für M und S im Jahr 2004 gebildet wurden, wurden dementsprechend die von M und S getragenen Abfindungszahlungen anknüpfend an den Anteilserwerb einvernehmlich als Anschaffungskosten für den im Gesamthandsvermögen befindlichen Praxiswert der Klägerin zu 1 behandelt. Die im Jahr 2004 hinzuerworbenen Teile des Partnerschaftsanteils des X haben sich wie vom FG angenommen mit den von M und S zuvor gehaltenen Partnerschaftsanteilen jeweils zu einem einheitlichen Anteil vereinigt. Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH halte der Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn er Anteile an derselben Gesellschaft zu unterschiedlichen Zeitpunkten erwirbt, grundsätzlich nur einen einheitlichen Gesellschaftsanteil an dieser Gesellschaft. Danach hätten sich also auch im Streitfall die angewachsenen Anteile mit den ursprünglichen Partnerschaftsanteilen des M und des S zu einheitlichen Anteilen vereinigt. Der Hinzuerwerb der Anteile beruhte insoweit auf der im früheren Partnerschaftsvertrag enthaltenen Fortsetzungsklausel, der M und S zugestimmt hatten. Die Absicht des M und des S im Anwachsungszeitpunkt, die von X hinzuerworbenen Teilanteile alsbald auf F und A zu übertragen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn Mitunternehmer ist auch, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft in der Absicht erwirbt, diesen kurze Zeit später weiter zu veräußern (BFH-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42/13, BFHE 259, 258). Dies gilt ebenso für die im Streitfall hinzuerworbenen und zur Weiterveräußerung bestimmten Teilanteile. Ausgehend vom Bestand einheitlicher Mitunternehmeranteile nach der Anwachsung sei das Finanzgericht zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass M und S im Streitjahr Bruchteile ihrer Mitunternehmeranteile gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an A. 
Ferner kommen die Richter aus München zu dem Schluss, dass M als Altgesellschafter anlässlich der Aufnahme der A seinen ganzen Mitunternehmeranteil in eine um die A erweiterte Personengesellschaft gegen Empfang einer sog. Zuzahlung eingebracht habe. Die Einbringung des Mitunternehmeranteils durch M erfolgte zudem für Rechnung des F, soweit M gleichzeitig Teile seiner Beteiligung an F entgeltlich übertragen hat. Da es sich bei der Vereinbarung aus dem Jahr 2005 um eine Vereinbarung zwischen sämtlichen Gesellschaftern und A handelt, die zeitgleich vollzogen wird, liegt ein einheitlich zu würdigender Vorgang vor. Soweit die Einbringung des Mitunternehmeranteils durch M für fremde Rechnung der A und des F geschieht, veräußert M Teile seines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG. Er kann das Entstehen eines Veräußerungsgewinns nicht durch die Anwendung des Bewertungswahlrechts gemäß § 24 UmwStG vermeiden. Nur für die Einbringung seines Mitunternehmeranteils für eigene Rechnung ist grundsätzlich das Bewertungswahlrecht gemäß § 24 UmwStG eröffnet. Der BFH stellt weiter fest, dass S hat im Streitjahr gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG einen Teil seines Mitunternehmeranteils an F veräußert, ohne gleichzeitig seinen Mitunternehmeranteil gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG einzubringen. Er habe an den schon zuvor an der Gesellschaft beteiligten F ein Zehntel seines Partnerschafts- und Mitunternehmeranteils abgetreten. Das Finanzgericht sei also im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass M und S Bruchteile ihrer einheitlichen Mitunternehmeranteile veräußert haben, für die das anteilige Buchkapital im Wege der Durchschnittsbewertung quotal zu ermitteln ist. Das Finanzgericht habe zudem das Mehrkapital aus den Ergänzungsrechnungen nur quotal für die Ermittlung des anteiligen Buchkapitals der veräußerten Teilanteile berücksichtigt. Im Übrigen sei die Ermittlung der Veräußerungsgewinne des M und des S zwischen den Beteiligten nicht streitig.
 

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