Abzug von Refinanzierungszinsen für Gesellschafterdarlehen nach einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

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Abzug von Refinanzierungszinsen für Gesellschafterdarlehen nach einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Notleidende Gesellschafterdarlehen und der Abzug von Refinanzierungszinsen

Der BFH hatte in diesem Verfahren (BFH,  VIII R 19/16) über die Frage zu entscheiden, ob ein Gesellschafter die Refinanzierungskosten für ein Darlehen, das er seiner Gesellschaft gegeben und auf das er zur Eigenkapitalstärkung gegen Besserungsschein verzichtet hat, als nachträgliche Werbungskosten abziehen kann, weil sie noch im Zusammenhang mit früheren Zinserträgen stehen.

Leitsatz

  1. Ein Verzicht des Gesellschafters auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein kann für Schuldzinsen, die auf ein Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Ein Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will.
  2. Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1  2. Halbsatz EStG kommt für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Kapitalerträgen aus einem Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) stehen, gemäß §32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann nicht zur Anwendung, wenn die geschuldeten Kapitalerträge von der Gesellschaft nicht gezahlt werden.

Sachverhalt

Die Kläger waren Eheleute und zu 66% bzw. 8% an einer GmbH beteiligt. Sie hatten ein Darlehen aufgenommen, um ihre Stammeinlagen zu finanzieren. In den Streitjahren zahlten sie hierfür Zinsen in Höhe von insgesamt 5.800 € an die finanzierende Bank.
Ferner hatten die Kläger der Gesellschaft diverse verzinsliche Darlehen gewährt, die sie wiederum größtenteils durch Banken refinanziert hatten. Die Kläger verzichteten in den Streitjahren sowohl auf die Zinszahlungen aus diesen Darlehen als auch auf deren Tilgung. Hierzu wurde mit der GmbH eine entsprechende Vereinbarung getroffen, nach der der Verzicht geltend sollte, bis alle anderen Gläubiger ohne Gefährdung bedient werden könnten und die Eigenkapitalquote der Gesellschaft 20% erreicht habe. Dies war in den Streitjahren noch nicht der Fall. Zinsen wurden durch die GmbH nur in geringem Umfang an die Gesellschafter gezahlt. Die im Zusammenhang mit der Refinanzierung angefallenen Schuldzinsen machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Ein Antrag auf Versteuerung der Kapitalerträge nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG wurde nicht gestellt.

Das Finanzamt erkannte die Refinanzierungszinsen jedoch nicht als Werbungskosten an, soweit sie im Zusammenhang mit Darlehen standen, auf die die Kläger verzichtet hatten. Es läge keine Überschusserzielungsabsicht mehr vor, weil die Kläger auf die Zins- und Tilgungsleistungen gegenüber der Gesellschaft verzichtet hätten.

Die Kläger hingegen vertraten die Auffassung, auslösendes Moment für die  Zahlung der Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen  sei in den Streitjahren trotz des Verzichts auf die Gesellschafterdarlehen ihre Erwartung gewesen, nach Eintritt des Besserungsfalls wieder tariflich zu besteuernde Zinseinnahmen von der GmbH zu vereinnahmen. Der ursprünglich begründete wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Gesellschafterdarlehen und den Refinanzierungsdarlehen sei durch den Verzicht gegen Besserungsschein nicht beendet worden.
Bestehe in den Streitjahren nach wie vor ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den erwarteten zukünftigen Zinseinkünften von der GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), greife gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für die geltend gemachten Schuldzinsen nicht ein. Denn gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG seien nach Eintritt des Besserungsfalls aus den Gesellschafterdarlehen zu erzielende Zinseinkünfte nicht dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu unterwerfen, da es sich beim Kläger um einen mindestens zu 10 % an der GmbH beteiligten Gesellschafter handele. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG müsse auch in Zeiträumen Anwendung finden, für die auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein verzichtet werde und in denen keine Zinserträge erzielbar seien.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Gegen das Urteil des FG legten die Kläger daher Revision ein. Die Revision hatte Erfolg und führte zur Aufhebung des Urteils des FG. Der Fall wurde zur erneuten Verhandlung an das FG zurückverwiesen.

Entscheidungsgründe

Nach Ansicht der Richter aus München sind die Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen grundsätzlich als Werbungskosten durch die Erträge aus dem Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) veranlasst, wenn ein für die Veranlagungszeiträume ab 2009 ein mindestens zu 10% am Stammkapital beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen bei einer Bank aufnimmt, um selbst ein verzinsliches Gesellschafterdarlehen an die Kapitalgesellschaft zu gewähren. Diese Werbungskosten können ohne die Beschränkungen des ansonsten geltenden Werbungskostenabzugsverbots  bei den tariflich besteuerten Kapitaleinkünften des Gesellschafters abgezogen werden (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dies gilt auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht erbringt. Das stellte der BFH nun klar und folgte damit der Argumentation der Kläger.

Verzichtet aber der Gesellschafter ganz bewusst gegen Besserungsschein gegenüber der Kapitalgesellschaft auf sein Gesellschafterdarlehen, kann dies für die Schuldzinsen, die auf das Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen weg von den Kapitalerträgen aus dem Gesellschafterdarlehen hin  Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Die gilt vom Ausspruch des Verzichts bis zum Eintritt des Besserungsfalls. Ein solcher Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will.

Der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hat zur Folge, dass die Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen nunmehr dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG unterliegen. Um wenigstens noch 60 % der Refinanzierungszinsen als Werbungskosten retten zu können, hätten die Gesellschafter  aber spätestens mit Abgabe der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr des Forderungsverzichts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) für die Dividenden aus der Kapitalgesellschaft und die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten beantragen müssen, was im Streitfall nicht erfolgt war.

Dies sollte zur Vermeidung von Nachteilen in der Sanierungspraxis bedacht werden.

link.pngPressemitteilung des BFH Nr. 56 vom 31. Oktober 2018

link.pngBFH-Urteil vom 24.10.2017, VIII R 19/16